8.2.2 (Bezwaren tegen) ficties in het belastingrecht

Het is niet zo dat er reeds bezwaar tegen de in art. 28a Wet VPB 1969 opgenomen ficties kan worden gemaakt omdat het ficties betreft. Dat is wel verleidelijk, niet in de laatste plaats omdat in de fiscale literatuur vaak in kritische zin over fiscale ficties wordt geschreven.1 Zo merkt Niessen op dat gevoelsmatig elke fictie verzet kan oproepen aangezien alleen belastingheffing op basis van de werkelijkheid redelijk lijkt.2 Freudenthal vindt dat het maatschappelijke draagvlak voor de acceptatie van een belasting afbrokkelt naarmate die belasting de werkelijkheid negeert en ficties daarvoor in de plaats stelt.3 In zijn optiek gaat er niets boven de werkelijkheid, althans in fiscaal opzicht.4 Illustratief in dit verband is voorts de opmerking van A-G Wattel voor HR 5 september 2003, nr. 37.651, BNB 2003/379c* dat de Nederlandse belastingheffing zoveel inkomensficties en –forfaits kent dat ‘men zich zou kunnen afvragen of het niet tijd wordt voor een kopgeld in plaats van een (zich noemende) inkomstenbelasting.’ De grootste en waarschijnlijk ook daarom het meeste aan kritiek onderhevige belastingfictie is de forfaitaire vermogensrendementsheffing van box 3.5

Albert geeft de volgende fiscaal gangbare opvatting van een fictie:6

Cruciaal onderdeel van de door Albert gehanteerde omschrijving van een fictie is dat onder de werkelijkheid mede de civielrechtelijke werkelijkheid wordt begrepen. Als voorbeeld geeft Albert een aandeelhouder die zijn onderneming drijft door middel van een BV.7 Het feit dat die BV vennootschapsbelastingplichtig is, is volgens Albert niet te beschouwen als een belastingfictie. In civielrechtelijk opzicht is het immers zo dat de onderneming voor rekening en risico van de BV wordt uitgeoefend, en niet voor rekening en risico van de natuurlijk persoon/aandeelhouder. Eenmaal vastgesteld wat een belastingfictie is, geeft Albert aan dat de kritiek op het gebruik van belastingficties door de wetgever vaak ten onrechte is. Dit om twee redenen. In de eerste plaats kan de wetgever inhoudelijk exact hetzelfde resultaat bereiken door een andere redactie van de wettekst.8 Albert geeft onder andere als voorbeeld art. 13 SW 1956. Op grond van deze bepaling wordt onder omstandigheden een levensverzekeringsuitkering bij wijze van fictie krachtens erfrecht te zijn verkregen. Het met successierecht belasten van een levensverzekering als een fictieve erfrechtelijke verkrijging is slechts een kwestie van wetgevingstechniek. Waar het om gaat – volgens Albert – is of het redelijk is om belasting te heffen over hetgeen bij fictie is gelijkgesteld met hetgeen dat zonder meer als belast geldt.9

Volgens Albert kunnen belastingficties als zodanig niet positief of negatief worden beoordeeld. Daartoe moet de context in acht worden genomen Letterlijk merkt Albert op:10

Albert vindt een belastingfictie in het algemeen aanvaardbaar indien daarmee de economische realiteit boven de civielrechtelijke werkelijkheid wordt gesteld.11 Als voorbeeld geeft hij de in zijn optiek aanvaardbare fictiefloonregeling van art. 12a Wet LB 1964. Deze regeling beoogt naar zijn mening het wezen boven schijn te plaatsen.

Het bovenstaande overziende, kom ik tot de slotsom dat de benadering van Albert ten opzichte van ficties in het belastingrecht naadloos aansluit bij de heersende opvatting over de wijze waarop het civiele en het fiscale recht zich tot elkaar verhouden (zie par. 8.2.1 hiervóór). Gezegd kan worden dat het door Albert ontwikkelde toetsingskader voor de aanvaardbaarheid van een belastingfictie past binnen de bestaande idee over de eenheid van de rechtsorde. Een oordeel over art. 28a Wet VPB 1969 komt dus in wezen neer op de vraag of het redelijk is dat er bij sommige omzettingen vennootschaps, - inkomsten en dividendbelasting wordt geheven. Dat is mijns inziens het geval indien de economische werkelijkheid daarmee (meer) recht wordt gedaan of een dreigend heffingslek de pas af wordt gesneden.