2.4.3.2 Doelstellingen

Hoewel het vanzelfsprekend de bedoeling is geweest om leveringen en diensten feitelijk in de btw-heffing te betrekken, zijn de oorspronkelijke doelstellingen rondom het object van heffing van wezenlijk andere aard. In de literatuur lijkt hier ook geen discussie over te bestaan. De meningen lopen echter wel uiteen over het antwoord op de vraag naar wat dan als het daadwerkelijke beoogde heffingsobject moet doorgaan.1 Door velen wordt aangenomen dat de wetgever beoogd heeft om ‘consumptie’ te belasten. Ook economen2 en de OESO gaan uit van een consumptiebelasting. De OESO omschrijft de btw als volgt:3

‘Consumptie’ is in het onderhavige verband een economisch begrip en wordt doorgaans omschreven als het direct en uiteindelijk gebruik van goederen en diensten ter bevrediging van behoeften van consumenten c.q. eindverbruikers.4 ‘Consumptie’ valt daarmee binnen de reikwijdte van het begrip ‘verbruik’, dat in economische zin en naar het spraakgebruik alle situaties omvat waarin iets wordt gebruikt en door het gebruik (na verloop van tijd) eventueel teniet gaat of waardeloos wordt,5 waarbij moet worden opgemerkt dat consumptie in economische zin uitgaat van een bepaald soort gebruik, namelijk dat door particulieren,6 zulks ter onderscheid van productiehuishoudingen (de ondernemers in de productie- en distributieketen).

In de btw worden verbruik en consumptie echter afwisselend gebruikt. Zo merkt Merkx op dat met de term verbruiksbelasting – bezien vanuit de Europese btw-regelgeving – wordt geduid op een consumptiebelasting.7 Ook Van der Paardt acht ‘consumptie’ gelijk aan ‘verbruik’: een verbruiksartikel is een consumptieartikel en verbruiker is synoniem aan consument.8 Hun opvatting vindt steun in art. 2 lid 1 Eerste richtlijn. Deze bepaling luidt:

Deze bepaling rept weliswaar met geen woord over consumptie, maar ‘verbruiksbelasting’ wordt in andere taalversies aangeduid als ‘consumptiebelasting’.9 De nationale wetgever lijkt het roerend eens te zijn met de opvatting dat verbruik en consumptie hetzelfde betekenen en overweegt – wellicht met enige mate van pleonasme – dat de btw beoogt het ‘consumptieve verbruik’ te treffen.10 Ook het HvJ maakt geen onderscheid. In het Mohr-arrest11 stond de vraag centraal of een door de overheid12 aan een landbouwer verstrekte subsidie voor het beëindigen van melkproductie moest worden aangemerkt als een vergoeding voor een door de landbouwer aan de overheid verrichte dienst. Het HvJ overwoog:

Het HvJ bevestigt in deze rechtsoverwegingen dat het in de btw moet gaan om verbruik, dat in de Engelse taalversie als ‘consumptie’ wordt aangeduid. Omdat in onderhavige zaak geen sprake was van enig verbruik, kon heffing van btw niet aan de orde zijn.13 In het Landboden-arrest14 komt het HvJ tot eenzelfde conclusie. Ook in dat arrest ging het om de vraag of een door een overheid verstrekte subsidie onder de werkingssfeer van de btw viel. Het HvJ overweegt met betrekking tot deze vraag dat het allereerst zaak is om de transactie te toetsen aan de doelstellingen en kenmerken van het gemeenschappelijk btw-stelsel.15 Na art. 2 Eerste richtlijn te hebben geciteerd, concludeert het HvJ:

Opvallend is dat het HvJ in het Mohr-arrest expliciet overweegt dat het moet gaan om ‘verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW’. Of het HvJ hiermee aangeeft dat ‘verbruik’ en ‘consumptie’ een eigen fiscale definitie kennen, wordt mij niet duidelijk. Wel is het zo dat voor de uitvoerbaarheid van een juridisch stelsel het gebruikelijk is om bij de uitleg van economische begrippen, zoals ‘consumptie’ en ‘verbruik’ aansluiting te zoeken bij een passende ‘juridische vertaling’.

Algemeen wordt aangenomen dat het begrip ‘besteding’ het dichtst in de buurt komt bij ‘verbruik’.17 Zo wordt ook in de Memorie van Antwoord bij de Wet OB 1968 gesteld:

Het is wellicht daarom dat een aantal auteurs de btw kwalificeren als een bestedingsbelasting.18 Btw wordt immers geheven ter zake van bestedingen (uitgaven) in verband met leveringen van goederen en diensten die door een ondernemer worden verricht.19 Dat ‘bestedingen’ (in de zin van een uitgaven) echter niet per definitie samenvallen met ‘consumptie’ en ‘verbruik’ (in economische zin) kan aan de hand van verscheidene voorbeelden worden geïllustreerd. Denie bespreekt het schoolvoorbeeld van het pak melk dat na het passeren van de kassa uit de handen van de consument stuk valt.20 Er is dan wel sprake van een besteding, maar van consumptie is geen sprake.21 Indien de btw moet worden gezien als een bestedingsbelasting, dan ligt het voor de hand te heffen. Moet de btw worden gezien als een verbruiksbelasting, dan ligt heffing niet in de rede. Bij diefstal van een goed door een particulier is sprake van het tegenovergestelde. Er zal dan in de regel wel consumptie plaatsvinden, maar van een besteding is geen sprake. Een ander voorbeeld waarin het verschil tussen besteding en consumptie tot uitdrukking komt, betreft de toepassing van de margeregeling. Deze regeling past binnen een verbruiksbelasting. Bij de wederverkoop van een goed dat door een ondernemer is gekocht bij een niet-ondernemer wordt namelijk rekening gehouden met nog drukkende ‘rest-btw’. In een bestedingsbelasting zou met deze ‘rest-btw’ geen rekening moeten worden gehouden.22 Ook de Nederlandse regels rondom vastgoed zijn illustratief, met name wanneer het de levering van een ‘oude’23 onroerende zaak betreft.24 Gesteld kan worden dat op het moment van levering het ‘verbruik’ van de onroerende zaak nog niet geheel heeft plaatsgevonden, omdat deze kennelijk nog niet waardeloos is geworden en (ook) de koper de onroerende zaak aanwendt en blijft aanwenden voor de bevrediging van zijn behoeften. Door de levering van ‘oud’ vastgoed vrij te stellen van btw25 wordt met het verdere (toekomstige) verbruik van de onroerende zaak door de nieuwe (eind)verbruiker rekening gehouden. Daarmee past een vrijstelling voor de levering van onroerende zaken bij de btw als verbruiksbelasting. Toepassing van een vrijstelling zou weer niet passen in een bestedingsbelasting, omdat bij de (door)verkoop immers wederom een besteding plaatsvindt.26 Het onderscheid tussen besteding en consumptie komt naar mijn mening het best tot uitdrukking in het voorbeeld Van Kesteren.27 Hij heeft het over bestedingen tussen ondernemers. Er is dan weliswaar sprake van ‘bestedingen’ in btw-technische zin, maar van ‘consumptie’ kan geen sprake zijn. De btw zou naar de doelstelling dus enkel als een bestedingsbelasting kunnen doorgaan, wanneer onder bestedingen enkel de ‘bestedingen van (particuliere) consumenten’28 moeten worden begrepen.29 De btw kan dan worden omschreven als een verbruiksbelasting die uit doelmatigheidsoverwegingen het principe ‘besteding is verbruik’ hanteert: daar waar een besteding plaatsvindt wordt geacht consumptie plaats te vinden.

Toch ben ik niet overtuigd dat bestedingen de maatstaf vormen met betrekking tot het beoogde heffingsobject. Net als Merkx30 ben ik van oordeel dat in de zoektocht naar het beoogde heffingsobject de uiterlijke verschijningsvormen van de btw geheel moeten worden losgelaten van het doel. De btw kan wat betreft haar uiterlijke kenmerken namelijk net zo goed worden aangemerkt als een transactie- of verkeersbelasting.31 Net als de constatering dat de btw een bestedingsbelasting betreft, hebben deze kwalificaties veeleer betrekking op de heffingstechniek, in plaats van de bedoeling van de wetgever.32 Naar de doelstelling is en blijft de btw een belasting die beoogt verbruik c.q. consumptie te belasten (zie hiervoor),33 waarbij – bij gebrek aan een eenduidige fiscale definitie van deze begrippen – alleen een economische interpretatie houvast biedt.34