5.7.3.2 De bijzondere rol en belangen van de derde

Maar ook als sprake is van een concrete betrokkenheid bij hetgeen waarop wordt toegezien, dan kan die rol dusdanig zijn dat het niet van ‘fair play’ getuigt als de inspecteur/toezichthouder daarop focust. De rol kan bijvoorbeeld bestaan uit het adviseren van de belastingplichtige/normadressaat: het verplicht verstrekken van dergelijk ‘geestelijk gedachtegoed’ kan in strijd zijn met het zogenaamde ‘equal playing level field’. Van een behoorlijk handelende overheid mag verwacht worden dat zij die belangen respecteert. Dat geldt tevens wanneer de derde schade kan ondervinden wanneer hij mee zou werken. Dit vraagt om een functionele analyse omdat de medewerkingsverplichtingen ten opzichte van de inspecteur afwijkend kan zijn van die van een toezichthouder.

De inspecteur kan, zoals gezegd, inzage verkrijgen in het dossier van dienstverleners. Voor de accountant1 noch belastingadviseur2 geldt in het fiscale domein een verschoningsrecht. Wel gelden er enkele beperkingen.3 Daarvoor gold jarenlang een zogenaamd informeel verschoningsrecht dat zich uitstrekte tot fiscale adviezen.4 De inspecteur verkreeg geen inzage in de fiscale adviezen. Het besluit is ingetrokken, maar de beperking is gebleven op basis van jurisprudentie.5

De inspecteur krijgt geen inzage in de zogenaamde fiscale adviezen die zich in de dossiers bevinden, dat is namelijk in strijd met het zogenaamde fair play beginsel.6 Onder verwijzing naar het oude beleid valt daar onder ook de toelichting over de stukken die niet ter inzage verstrekt behoeven te worden verstrekt.7 Een toelich ting is uiteraard wel op haar plaats als de inspecteur een geheel geschoond dossier aantreft en het onaannemelijk is dat het dossier alleen fiscale adviezen zou hebben bevat.8 Dat kan voor een belastingadviseur weer genuanceerder liggen. Ook het niet hoeven verstrekken van een inhoudsopgave kan onder het fair play beginsel vallen.9

Hoever zich de reikwijdte tot inzage voor de toezichthouder uitstrekt in dossiers van dienstverleners, is niet bepaald. In de zaak Difotrust kan inzage worden verkregen in het onderzoeksdossier. Hier kan nog worden gesteld dat dit deel onder de verantwoordelijkheid van de normadressaat viel. Ook valt betrokkenheid in het al dan niet naleven, te onderkennen. Het ging om de feiten.

Het Hof Den Haag geeft in die zaak enige invulling aan het beginsel dat bedrijven recht hebben om ongestoord intern hun mening te vormen over hun juridische positie: het zogenaamde fair play beginsel. Hoewel het Hof in deze zaak het beginsel niet van toepassing oordeelt, bevestigt het wel impliciet dat toepassing tot de mogelijkheden behoort.10 Het fair play beginsel behoort immers niet exclusief tot het fiscale domein.11 Het beginsel staat onder meer voor procedurele rechtvaardigheid.12

Voor de inzage door een controlemedewerker in een accountantsdossier, was er in het verleden een specifieke gedragscode.13 Ook die is inmiddels ingetrokken.14 Voor de handelwijze heeft de beroepsorganisatie voor accountants een handreiking geschreven waarin ook verwezen wordt naar het fair play beginsel en de daarop betrekking hebbende jurisprudentie voor wat betreft fiscale adviezen.15 Daarin noemt de beroepsorganisatie de wettelijke geheimhoudingsverplichting vanuit de Wta en Bta een beperking voor het kunnen verstrekken van medewerking (ex art. 53 AWR). De geheimhoudingsverplichting wordt, althans volgens de beroepsorganisatie, alleen opgeheven wanneer daartoe instemming is gevraagd en verkregen van de cliënt.16 Dat strookt echter niet met de wettelijke verplichting.17 Een onterecht standpunt menen Kamerling en Jonker.18 Het informele verschoningsrecht, met toepassing van het fairplay beginsel, strekt zich alleen uit tot de inzage in de stukken die fiscaalrechtskundige beschouwingen bevatten: fiscale adviezen.19

Ook voor het civiele recht is aan de (register)accountant20 noch aan de belastingadviseur21 een verschoningsrecht toegekend.22

Bij gemengde documenten als due diligence blijven de fiscale adviezen – al dan niet met gedeeltelijk schoning – buiten het oog van de inspecteur. Voor het overige gedeelte van het rapport inclusief mogelijke andere adviezen bestaat, mits die van fiscaal belang kunnen zijn, echter wel een verplichte inzageplicht.23 Voor die onderdelen is een beroep op een verplichting tot geheimhouding in beginsel volstrekt zinloos.24 Dat de inspecteur daarmee stukken onder ogen krijgt die een toezichthouder niet zou kunnen krijgen, is niet uitgesloten. Dit geldt ook vice versa. Het delen van die gegevens – hoe interessant en waardevol dat ook kan zijn – zou naar mijn mening niet getuigen van ‘fair play’.

De inspecteur laat zich bij het verzamelen van gegevens bij derden primair leiden door het (mogelijke) heffingsbelang. Wel dient hij de redelijke belangen van de administratieplichtige, scherp in het oog te houden.25 Wanneer hij een bepaalde fiscale onjuistheid in een branche op het spoor komt, zou het niet zorgvuldig zijn om slechts bij één onderneming een derdenonderzoek in te stellen (en integraal te renseigneren), waardoor alleen die onderneming schade leidt.26 Een voorzienbaar (concurrentie) nadeel op zich hoeft evenwel geen verhindering te zijn.27 Zeker niet als een administratieplichtige bewust heeft meegewerkt aan het creëren van een fiscaal ongewenste situatie bij zijn klanten.28 De inspecteur dient echter wel te handelen binnen het evenredigheidsbeginsel: het mogelijk overtreden van bijvoorbeeld een (buitenlandse) wetgeving en commerciële belangen spelen daarbij wel een rol.29

Ook de toezichthouder moet belangen afwegen wanneer hij tot medewerking verplicht. In de zaak Difotrust zou, door het verstrekken van gegevens over cliënten, de relatie met die cliënten mogelijk kunnen worden geschaad.30 Elementen zoals een dreigend gevaar voor discontinuïteit van de onderneming spelen, volgens het Hof mee bij de belangenafweging. Uiteraard zou ik bijna zeggen: anders is er sprake van ‘falend toezicht’.31