8.2.3 Begin en einde vaste inrichting

Een andere vraag die van belang is, is op welk moment een vaste inrichting als vaste inrichting kan worden beschouwd, met andere woorden wanneer het begin van de vaste inrichting is. In de opstartfase voldoet een inrichting nog niet aan de door het Hof van Justitie genoemde criteria dat sprake moet zijn van een structuur met een voldoende mate van duurzaamheid in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen, een structuur die geschikt is om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. Pas als het laatste element wordt toegevoegd dat noodzakelijk is om de diensten zelfstandig te kunnen verrichten, kan volgens deze definitie sprake zijn van een vaste inrichting. Zolang een ondernemer in een land dus bijvoorbeeld niet over een bedrijfspand of het benodigd personeel beschikt, kan volgens deze definitie geen sprake zijn van een vaste inrichting. In de voorfase is mijns inziens echter wel sprake van een vestiging die geschikt is om diensten te ontvangen en te gebruiken. Voor toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) kan dan in de opvatting van het btw-comité1 en volgens art. 15, eerste lid, voorstel herschikking btw-verordening al wel sprake zijn van een vaste inrichting. Daarvoor is wel vereist dat van een zekere mate van duurzaamheid kan worden gesproken (paragraaf 8.2.2). Een oriënterend onderzoek naar de mogelijkheden om een vestiging op te zetten zonder dat duidelijk is of deze vestiging in de toekomst daadwerkelijk wordt opgezet, kan derhalve bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) niet worden toegerekend aan het land waar de toekomstige vaste inrichting zich mogelijk gaat bevinden.

Of het wenselijk is een vaste inrichting in de voorfase al als vaste inrichting te behandelen, kan net als bij de passieve vestiging worden getoetst aan de hand van de in hoofdstuk 3 besproken uitgangspunten. Opnieuw pleit het in paragraaf 3.3 besproken baatbeginsel vanuit het oogpunt van de communautaire wetgever voor het al als vaste inrichting beschouwen van een vaste inrichting in de voorfase. Verbruik vindt plaats in het land waar die vaste inrichting wordt gevestigd, terwijl in datzelfde land ook bestedingen worden gedaan. Naar mijn mening is het uitgangspunt van heffing in het land van verbruik en land van besteding echter niet relevant wanneer we spreken over prestaties tussen belastingplichtigen (paragraaf 3.6). In het licht van het tweede in hoofdstuk 3 besproken uitgangspunt, het neutraliteitsbeginsel in de zin van een beginsel van gelijke behandeling, moet in deze situatie een vergelijking worden gemaakt tussen een in het binnenland primair gevestigde ondernemer en een vaste inrichting.2 Zij worden als zij later belastbare prestaties verrichten ook gelijk behandeld. Een primair in het binnenland gevestigde ondernemer wordt al in de voorfase als belastingplichtige beschouwd.3 Neemt hij diensten af dan zijn die op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) belast in het land waar hij zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft. Wordt de vaste inrichting in de voorfase nog niet als vaste inrichting beschouwd dan betekent dit dat voor de toekomstige vaste inrichting bestemde diensten worden belast in het land waar de buitenlandse ondernemer wiens toekomstige vaste inrichting het is, zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Derhalve ontstaat een ongelijke behandeling van de binnenlandse ondernemer en de vaste inrichting in de voorfase. Naar mijn mening pleit het beginsel van gelijke behandeling daarom voor het aanmerken van de toekomstige vaste inrichting als vaste inrichting tijdens de voorfase.

De administratieve eenvoud en de controlemogelijkheden pleiten tegen het aanmerken van een passieve vaste inrichting als vaste inrichting. Voor de toekomstige vaste inrichting geldt dit mijns inziens niet. Wat allereerst de administratieve eenvoud betreft kan worden opgemerkt dat de vaste inrichting in elk geval toch op het moment dat hij belastbare prestaties gaat verrichten zich voor de btw zal registreren in eigen land. Het is mijns inziens dan niet bezwaarlijk dat de toekomstige vaste inrichting al btw-aangiftes gaat doen in eigen land in de voorfase. Het moment waarop de vaste inrichting dan aanvangt, is het moment waarop de eerste investering wordt gedaan die feitelijk is gericht op het oprichten van de vaste inrichting, bijvoorbeeld het huren van een bedrijfspand of het aantrekken van personeel. Met die handeling brengt de buitenlandse ondernemer zijn wil tot uitdrukking een vaste inrich ting op te richten. Van een handeling die feitelijk is gericht op het oprichten van de vaste inrichting is bijvoorbeeld nog geen sprake wanneer advies wordt ingewonnen over de vraag of het een goed idee is een vaste inrichting te beginnen. Het is dan nog niet zeker of een vaste inrichting zal worden opgericht, zodat naar mijn mening niet mag worden geëist dat btw-aangifte moet worden gedaan in een ander land. Bovendien zijn dergelijke diensten vaak bestemd voor het bestuur dat een beslissing moet maken over het al dan niet openen van een nieuwe vestiging en dus voor de zetel van bedrijfsuitoefening. Het hiervoor genoemde moment is ook het moment waarop de controlemogelijkheden zijn gewaarborgd. Er vinden dan activiteiten plaats op het grondgebied van de lidstaat waar de toekomstige vaste inrichting wordt gevestigd.

Het baatbeginsel (vanuit het perspectief van de btw-richtlijn) en het neutraliteitsbeginsel in de zin van een beginsel van gelijke behandeling pleiten voor het aanmerken van een toekomstige vaste inrichting als vaste inrichting in de voorfase. De administratieve eenvoud en waarborging van controlemogelijkheden pleiten er niet tegen. Het laatste uitgangspunt dat moet worden getoetst is de rechtszekerheid. Zoals beschreven in paragraaf 8.2.2 is in de btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) een positie gecreëerd voor de dienstverrichter waarin hij niet hoeft na te gaan of zijn afnemer al dan niet belastingplichtige is voor de btw. Als hij een btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft mag hij ervan uitgaan dat hij de regels voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen mag toepassen. In paragraaf 8.4.3 zal worden ingegaan op de situatie waarin een dienstverrichter te goeder trouw ervan uitgaat dat hij presteert aan een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting, terwijl dit feitelijk niet het geval is. Een dienstverrichter is mijns inziens alleen te goeder trouw als hij beschikt over een btw-identificatienummer van zijn afnemer toegekend door de vermeende lidstaat van vestiging. Bij een toekomstige vaste inrichting zal een dienstverrichter niet altijd over een btw-identificatienummer beschikken. In het algemeen pleit het rechtszekerheidsbeginsel daarom niet voor het aanmerken van een toekomstige vaste inrichting als vaste inrichting in de voorfase. Het staat er echter ook niet aan in de weg. Op basis van het bovenstaande kan ik niet anders concluderen dat een vaste inrichting een voorfase zou moeten kennen, waarin afgenomen diensten in het kader van de regels voor de plaats van dienst aan de vaste inrichting worden toegerekend. Een vaste inrichting bestaat derhalve op het moment dat de eerste feitelijke handeling wordt verricht die beoogt een structuur van personeel en middelen bijeen te brengen waardoor een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk wordt gemaakt.

Nadat is gesproken over het begin van de vaste inrichting, is natuurlijk de vraag wanneer het bestaan van de vaste inrichting eindigt. Als de activiteiten van de vaste inrichting worden beëindigd en de bestanddelen van de door de vaste inrichting gedreven onderneming worden verkocht, is geen sprake meer van een structuur die de zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk maakt. Gesteld zou dus kunnen worden dat de vaste inrichting eindigt op het moment dat het benodigd personeel niet meer werkzaam is of een voor het verrichten van de diensten benodigd middel wordt vervreemd. Er lijkt echter nog wel gesproken te kunnen worden van een samenstel van personeel en middelen dat geschikt is om diensten te ontvangen en te gebruiken, zodat voor de toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) in de ogen van het btw-comité en volgens art. 15, eerste lid, voorstel herschikking btw-verordening nog prestaties aan deze (voormalige) vaste inrichting kunnen worden toegerekend. Wanneer we de hiervoor genoemde uitgangspunten toetsen voor het einde van de vaste inrichting dan moet tot dezelfde conclusie worden gekomen als voor het begin van de vaste inrichting. Als de vaste inrichting na het staken van zijn ondernemersactiviteiten nog goederen of diensten afneemt, ligt het verbruik en vaak ook de besteding nog in het land waar die vaste inrichting gevestigd was. Een binnenlandse ondernemer blijft tot zijn laatste liquidatiehandeling btw-ondernemer4 en als hij in dat kader diensten afneemt zijn die belast in het land waar hij zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft. Zou een vaste inrichting na beëindiging van de activiteiten onmiddellijk niet meer als vaste inrichting worden aangemerkt dan zouden diensten die ten tijde van de afwikkeling van de gedreven onderneming worden afgenomen, belast zijn in het land waar de desbetreffende ondernemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Zoals hiervoor beschreven moeten een binnenlandse ondernemer en een binnenlandse vaste inrichting van een buitenlandse ondernemer voor de btw gelijk worden behandeld. Dat geldt mijns inziens ook voor de beëindiging van hun activiteiten. Vanuit de optiek van administratieve eenvoud en de waarborging van de controlemogelijkheden zijn er ook geen problemen. Het btw-identificatienummer zal worden aangehouden en er zal aangifte worden gedaan totdat de gedreven onderneming is afgewikkeld. Het is voor de voormalige vaste inrichting geen probleem om btw aan te geven op basis van de verleggingsregeling als een buiten zijn land gevestigde dienstverrichter hem een dienst verricht. Vanwege het bestaan van een btw-identificatienummer en het doen van aangifte zijn er voldoende controlemogelijkheden voor de belastingdienst. Ook heeft de belastingdienst nog zicht op de voormalige vaste inrichting, omdat de afwikkeling van de gedreven onderneming op het grondgebied van hun land plaatsvindt. Ten slotte wordt de rechtszekerheid voor de dienstverrichter gewaarborgd. Zoals hiervoor aangegeven zal het btw-identificatienummer worden behouden totdat de gedreven onderneming volledig is afgewikkeld. Voor dienstverrichters zal niet altijd even duidelijk zijn of zij te maken hebben met een nog opererende of gestaakte vaste inrichting. Omdat iedere vaste inrichting die zijn activiteiten heeft gestaakt nog over een btw-identificatienummer zal beschikken, biedt het aanmerken van zo’n voormalige vaste inrichting als vaste inrichting de dienstverrichters rechtszekerheid. Indien zij beschikken over een btw-identificatienummer van de voormalige vaste inrichting kunnen zij ervan uitgaan dat hun diensten belast zijn in het land waar die vaste inrichting is gevestigd. Geconcludeerd moet worden dat de vaste inrichting eindigt op het moment dat de gedreven onderneming volledig is afgewikkeld. Hierbij zij opgemerkt dat van afwikkelen ook sprake is als de gehele onderneming wordt overgebracht naar een ander land, bijvoorbeeld dat van de zetel van bedrijfsuitoefening. De vaste inrichting eindigt dan op het moment van overbrenging.