4.2.6.6 Conclusie

Op grond van art. 15 lid 2 Btw-richtlijn kunnen bepaalde rechten op onroerende goederen, zakelijke gebruiksrechten op onroerende goederen alsmede deelbewijzen en aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht geven op de eigendom of het genot van (een deel van) een onroerend goed (net als de eigendom), vereenzelvigd worden met het onderliggende onroerend goed. Zonder deze gelijkstellingen zou de overdracht, de vestiging daaronder begrepen, van deze rechten, deelbewijzen en aandelen, kwalificeren als een dienst. Deze gelijkstellingen met het onderliggende vastgoed zijn ontworpen als de sleutel tot de leveringspoort van art. 14 lid 1 Btw-richtlijn om zodoende de overdracht van rechten, deelbewijzen en aandelen die economisch gezien vergelijkbaar zijn met de eigendomsoverdracht van vastgoed aan te kunnen merken als een levering van het onderliggende vastgoed. De gelijkstellingen met lichamelijke zaken in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn zijn naar mijn mening wenselijk op grond van de concurrentieneutraliteit. Het optionele karakter van deze gelijkstellingen staat echter op gespannen voet met de interneutraliteit, aangezien hierdoor vergelijkbare rechten, deelbewijzen en aandelen in de ene lidstaat wel en de andere lidstaat niet gelijkgesteld worden met het onderliggende vastgoed. Naar mijn mening zou het daarom wenselijk zijn indien de gelijkstellingen in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn verplicht worden.1

In Nederland is slechts gebruikgemaakt van de mogelijkheid die art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn biedt om beperkte zakelijke gebruiksrechten op een onroerend goed te vereenzelvigen met het onderliggende onroerend goed. Hierbij moet worden aangetekend dat in art. 3 lid 2 Wet OB geen sprake is van een (voorwaardelijke) gelijkstelling met een lichamelijke zaak, maar van een leveringsgelijkstelling voor de vestiging e.d. van beperkte zakelijke gebruiksrechten. Door het ontbreken van een koppeling met art. 3 lid 1, onderdeel a Wet OB miskent de wetgever dat de omvang van beperkte zakelijke rechten aanzienlijk kan verschillen. Hierdoor ligt strijd met (het doel van) art. 15 lid 2 Btw-richtlijn op de loer. Van een resultaat dat in strijd is met deze richtlijnbepaling is evenwel niet snel sprake, omdat Nederland de ‘leveringslat’ in art. 3 lid 2 Wet OB zeer hoog legt. Alleen de vestiging e.d. van beperkte zakelijke rechten waarvan de vergoeding minimaal de actuele kostprijs van het onderliggende vastgoed bedraagt mag door de leveringspoort. Omdat de waarde van een beperkt zakelijk recht per definitie lager is dan de waarde van de volle eigendom van het onderliggende onroerend goed rijst de vraag of art. 3 lid 2 Wet OB een dode letter is.2 Dat is niet het geval. Vanwege de door de Staatssecretaris van Financiën voorgestane redelijke toepassing is aan het sinds 31 maart 1995, 18.00 uur geldende art. 3 lid 2 Wet OB in de praktijk niet iedere zin ontnomen. Daarnaast heeft art. 3 lid 2 Wet OB sinds 2015 aan betekenis gewonnen doordat de wetgever de waarde van de canon of retributie voor de rechten van erfpacht en opstal voor onbepaalde tijd forfaitair vaststelt op de waarde van het onderliggende onroerend goed. Hierdoor zal een recht van erfpacht of opstal voor onbepaalde tijd waarvoor de erfpachter of opstaller een periodieke vergoeding moet betalen steeds vereenzelvigd worden met het onderliggende vastgoed. Dit is slechts anders in het uitzonderlijke geval dat de waarde van het onderliggende vastgoed vermeerderd met de eventuele vergoeding voor het recht van erfpacht of opstal ineens lager is dan de actuele kostprijs van het onderliggende onroerend goed.3 Omdat voor een vergoeding die hoger is dan de tegenprestatie voor het beperkte zakelijke recht, behoudens art. 80 Btw-richtlijn, geen grondslag te vinden is in de Btw-richtlijn, kan betwijfeld worden of de sleutel die gebruikt wordt om deze rechten van erfpacht en opstal voor onbepaalde tijd toegang te verschaffen tot de leveringspoort de juiste is. In plaats van de (irreële) vergoedingsvoorwaarde zou daarom beter gekozen kunnen worden voor een differentiatie op basis van de (resterende) lange duur van het beperkte recht, eventueel in combinatie met een objectivering van de vergoeding voor het beperkte recht op basis van art. 80 Btw-richtlijn. Het lager leggen van de ‘leveringslat’ doet ook recht aan de ratio van art. 15 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn, de (interne) concurrentieneutraliteit, op grond waarvan de overdracht, de vestiging daaronder begrepen, van een beperkt zakelijk gebruiksrecht op een onroerend goed dat economisch gezien vergelijkbaar is met de eigendomsoverdracht als een levering moet worden aangemerkt.

Nederland heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid die art. 15 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn biedt om deelbewijzen en aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht geven op de eigendom of het genot van (een deel van) een onroerend goed te vereenzelvigen worden met het onderliggende onroerend goed. De reden daarvoor is dat de btw-consequenties van aandelentransacties hierdoor complex zouden worden. Omdat in de praktijk blijkt dat vastgoed in toenemende mate door middel van aandelentransacties wordt overgedragen en deze transacties voor partijen gelijkwaardig kunnen zijn aan de levering van het vastgoed, verdient het aanbeveling om de aandelen in project- en vastgoedvennootschappen waarvan het bezit feitelijk recht geeft op de eigendom van het onderliggende onroerend gelijk te stellen met het onderliggende vastgoed. Dit voorkomt dat de btw-druk aanzienlijk kan verschillen naargelang partijen kiezen voor overdracht van de aandelen in de project- of vastgoedvennootschap dan wel de overdracht van het vastgoed, hetgeen een inbreuk vormt op inwendige en concurrentieneutraliteit. Daarnaast betekent de keuze om art. 15 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn niet te implementeren dat het toekennen en overdragen van lidmaatschapsrechten in een flatcoöperatie als een (verhuur)dienst wordt beschouwd. Omdat de overdracht van appartementsrechten per definitie als een levering kwalificeert verdient het vanuit het oogpunt van de (interne) concurrentieneutraliteit aanbeveling om ook de lidmaatschapsrechten in een flatcoöperatie te vereenzelvigen met de onderliggende flatwoning.