8.3.2.1 Afneming van de oudedagsreserve wegens een tekort aan ondernemingsvermogen

Vóór 1 januari 1998 was ten aanzien van de oudedagsreserve bepaald dat deze afneemt met het bedrag waarmee de reserve het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar overtreft, dan wel met haar volle bedrag afneemt indien bij het einde van het kalenderjaar ondernemingsvermogen ontbreekt. HR 28 april 1999, BNB 1999/283, betreft een geval, waarin deze regeling onjuist is toegepast.

In deze zaak bedroeg de door belanghebbende opgebouwde oudedagsreserve op 31 december 1986 f 82 739. De oudedagsreserve diende in 1986 af te nemen met een bedrag van f 73 134, aangezien het ondernemingsvermogen per 31 december 1986 f 9605 bedroeg. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting voor dat jaar heeft de inspecteur echter verzuimd deze afneming in aanmerking te nemen. Teneinde deze FOR-fout te herstellen heeft hij een navorderingsaanslag over 1986 opgelegd.

Op 31 december 1987 was het ondernemingsvermogen negatief. In verband hiermee heeft de inspecteur het – na oplegging van de navorderingsaanslag over 1986 – op 31 december 1987 resterende bedrag van de oudedagsreserve (f 9605) in de heffing voor 1987 betrokken.

Nadat de navorderingsaanslag over 1986 door het Hof wegens het ontbreken van een nieuw feit was vernietigd, heeft de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting 1988 de oudedagsreserve, die hij per 1 januari 1988 – gelet op de vernietigde navorderingsaanslag – op f 73 134 stelde, alsnog in de belastingheffing betrokken (ook op 31 december 1988 was het ondernemingsvermogen negatief). Het Hof oordeelde dat het de inspecteur vrijstond om het ten onrechte in stand gebleven deel van de oudedagsreserve ten bedrage van f 73 134, in het belastbare inkomen van 1988 te begrijpen. De Hoge Raad heeft dit oordeel bevestigd. Toepassing van de foutenleerregels op deze casus zou tot het volgende resultaat leiden:

Uitgangspunt is de in artikel 44d, tweede lid, Wet IB, opgenomen continuïteitbepaling, waarin wordt bepaald dat als oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar geldt. Toepassing van deze bepaling leidt ertoe, dat voor de oudedagsreserve per 1 januari 1988 moet worden uitgegaan van de oudedagsreserve per 31 december 1987. Na de vernietigde navorderingsaanslag over 1986 en de voor 1987 in aanmerking genomen afneming van de oudedagsreserve met f 9605, bedraagt de oudedagsreserve op 31 december 1987 f 73 134.

Van de continuïteitregel dient echter te worden afgeweken indien in de stand van de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar een fout is gemaakt. In dit geval is de oudedagsreserve per 31 januari 1987 onjuist berekend als gevolg van een in 1986 gemaakte FOR-fout, inhoudende dat de oudedagsreserve per 31 december 1986 ten onrechte niet is afgenomen met f 73 134. Omdat bij het berekenen van het inkomen voor 1988 slechts die toevoegingen aan en afnemingen van de oudedagsreserve in aanmerking mogen worden genomen die op dat jaar betrekking hebben, zou per 1 januari 1988 moeten worden uitgegaan van een juiste oudedagsreserve, dat wil zeggen een reserve die f 73 134 lager is dan die op 31 december 1987.

Er wordt echter teruggekeerd naar de continuïteitregel – waardoor als oudedagsreserve per 1 januari 1988 toch moet worden uitgegaan van de onjuiste oudedagsreserve per 31 december 1987 – indien als gevolg van de toepassing van de correctieregel een toestand ontstaat waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de oudedagsreserve onbelast blijft. Dat is het geval, nu navordering over 1986 niet mogelijk is gebleken en de belastingplichtige niet bereid is ter zake van de over 1986 te weinig geheven belasting gewetensgeld te betalen.

De FOR-fout wordt in 1988 hersteld doordat per 1 januari 1988 wordt uitgegaan van een oudedagsreserve van f 73 134 en de inspecteur de oudedagsreserve met dit bedrag per 31 december 1988 laat afnemen. Hierdoor wordt in het inkomen van 1988 een bedrag tot uitdrukking gebracht dat eigenlijk in 1986 tot uitdrukking had moeten worden gebracht. Door toepassing van de terugkeerregel wordt echter voorkomen dat als gevolg van de FOR-fout niet meer kan worden geheven over een bedrag van f 73 134.