8.3.2.2 Een na staking van de onderneming ten onrechte gehandhaafde oudedagsreserve

In HR 1 maart 1995, BNB 1995/175, heeft belanghebbende, die zelfstandig het beroep van fysiotherapeut uitoefende, een oudedagsreserve gevormd. Nadat belanghebbende zich aanvankelijk op het standpunt had gesteld, dat zij ook na 1984 haar beroep als fysiotherapeut had voortgezet, heeft zij vervolgens dat standpunt verlaten en is alsnog komen vast te staan dat zij haar onderneming per 31 december 1984 heeft gestaakt. De inspecteur, die ervan uitging dat het bedrag van de oudedagsreserve ten gevolge van een fout van belanghebbende in 1984 ten onrechte niet in het inkomen was begrepen, corrigeerde de fout door het bedrag van de oudedagsreserve per 31 december 1984 alsnog in de heffing van de inkomstenbelasting over het jaar 1985 te betrekken. Hof Amsterdam oordeelde dat zulks ten onrechte geschiedde. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat, nu de opheffing van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964, in 1984 had plaatsgevonden, de correctie ook in dat jaar had moeten geschieden. Daarbij heeft het Hof het door de inspecteur op HR 14 oktober 1987, BNB 1988/43 en BNB 1988/44 gedane beroep verworpen, aangezien het daar, anders dan in deze casus, kort gezegd ging om gevallen waarin – achteraf gezien – nimmer sprake was geweest van ondernemerschap en waarin dus ten onrechte een oudedagsreserve was opgebouwd. Volgens het Hof is toepassing van de foutenleer in een geval als het onderhavige niet mogelijk, omdat dit zou leiden tot een niet gerechtvaardigde verlenging van de wettelijke heffingstermijn.

Het door de staatssecretaris van Financiën tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad gehonoreerd. De Hoge Raad overweegt ook in dit arrest, dat de bepaling van artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964, is ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit en ertoe strekt te bewerkstelligen dat een overeenkomstig beginsel ten aanzien van de oudedagsreserve toepassing vindt. Dit brengt mee dat, indien bij het staken van een onderneming in een voorgaand jaar, ten gevolge van een fout van de gewezen ondernemer, een oudedagsreserve is gehandhaafd, het de inspecteur vrijstaat bij het vaststellen van de aanslag over een volgend jaar uit te gaan van die aldus ten onrechte gehandhaafde reserve en op deze wijze die reserve alsnog in de belastingheffing te betrekken. Daaraan staat niet in de weg dat bedoelde fout gepaard ging met het staken van de onderneming. Door de invoering van de continuïteitbepaling heeft de wetgever willen voorkomen dat een ten onrechte achterwege blijvende afneming van de oudedagsreserve, zonder mogelijkheid van redres, buiten de heffing zou blijven. Bij BNB 1988/43 en BNB 1988/44 werd op grond van deze bedoeling de foutenleer mede van toepassing geacht op gevallen waarin, achteraf beschouwd, de belastingplichtige nooit een onderneming had gehad. Naar de mening van de Hoge Raad valt niet in te zien dat in een situatie als de onderhavige, betrekking hebbende op een onderneming die reëel heeft bestaan, maar inmiddels is beëindigd, daarover anders zou moeten worden geoordeeld.

Bij de beoordeling van het in BNB 1995/175 voorgestelde cassatiemiddel memoreert A-G Van Soest het probleem en de oplossing van BNB 1988/43 en BNB 1988/44. Vervolgens overweegt hij:

Op deze passage is door Meussen (FED 1995/316), Slot (BNB 1995/175) en Van Es (blz. 158) kritiek geuit1. Allereerst zijn zij het oneens met de stelling van Van Soest dat hier sprake is van een incidentele fout, die niet kan worden hersteld door toepassing van de foutenleer. Voor een beschrijving van het begrip ‘incidentele fout’ moge ik verwijzen naar hoofdstuk 5, paragraaf 5.2.

Indien wordt aangenomen dat de oudedagsreserve blijft bestaan zolang deze niet door toevoeging aan het inkomen is opgeheven, moet worden geconstateerd dat de oudedagsreserve in de casus BNB 1995/175 – ondanks de staking van de onderneming – op 31 december 1984 nog niet is opgeheven. Immers, de inspecteur heeft niets ter zake van een afneming van de oudedagsreserve aan het inkomen van het jaar 1984 toegevoegd. Wordt echter aangenomen dat de oudedagsreserve van rechtswege, zonder dat de inspecteur daar invloed op heeft, met haar volle bedrag afneemt ingeval bij het einde van het kalenderjaar ondernemingsvermogen ontbreekt, dan bedraagt de oudedagsreserve per 31 december 1984 – indien er per die datum door de staking geen ondernemingsvermogen meer is – nihil. De continuïteitbepaling brengt mee dat deze stand van nihil ook per 1 januari 1985 als beginwaarde moet worden genomen. Dat de inspecteur de op 31 december 1984 vrijgevallen oudedagsreserve per ongeluk niet op de voet van artikel 3, derde lid, Wet IB 1964 tot het inkomen heeft gerekend is in die visie mijns inziens als een incidentele fout aan te merken. Deze post kan immers niet meer doorwerken naar het oudste nog openstaande jaar. Kennelijk gaat Van Soest van deze laatste gedachte uit en komt hij op deze wijze tot de conclusie dat hier sprake is van een incidentele fout. Daarin is hij niet gevolgd door de Hoge Raad; deze spreekt over de situatie dat bij het staken van een onderneming in een voorgaand jaar ten gevolge van een fout een oudedagsreserve is gehandhaafd en past vervolgens op de per 31 december 1984 gehandhaafde reserve de continuïteitbepaling toe.

Ten tweede richt de kritiek zich op de stelling van A-G Van Soest dat op de na de staking van de onderneming nog voortbestaande oudedagsreserve het beginsel van de balanscontinuïteit niet analogisch kan worden toegepast. Genoemde auteurs menen dat hier geen sprake is van analoge toepassing van het beginsel van de balanscontinuïteit in relatie tot de oudedagsreserve, doch van een wettelijke toepassing van dit beginsel (artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964). Naar mijn mening borduurt Van Soest verder op de hiervóór in paragraaf 8.3.1 beschreven analogie-gedachte van Verburg. Ook voor Van Soest zal de continuïteitbepaling van artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964 een gegeven zijn geweest. Voor de werking en de begrenzing van deze continuïteitbepaling sluit hij zich, uitgaande van de analogie-gedachte van Verburg, voor het zich hier voordoende geval van staking van de onderneming, aan bij de balanscontinuïteit zoals die wordt toegepast bij de winst uit onderneming. Hetgeen Verburg hieromtrent heeft opgemerkt – de balanscontinuïteit doet slechts opgeld indien en zolang een onderneming bestaat – is mijns inziens echter door BNB 1989/1 (deels) achterhaald. Indien Van Soest de lijn van BNB 1989/1 had doorgetrokken, zou hij tot de conclusie zijn gekomen, dat op de na staking nog voortbestaande oudedagsreserve de continuïteitbepaling van artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964 van toepassing zou zijn. Dat de afrekening, zowel van de winst als van de oudedagsreserve, hierdoor niet in het jaar van staking, doch in een ander jaar terecht komt, moet voor lief worden genomen: de Hoge Raad acht het immers niet aanvaardbaar dat de heffing over deze inkomensbestanddelen – indien deze niet in het juiste jaar bij de berekening van het inkomen in aanmerking zijn genomen – geheel achterwege zou worden gelaten.