3.3.3.3 Het Elida Gibbs-arrest

De overwegingen van het Grattan-arrest krijgen wellicht meer kleur als zij worden gelezen in de context van het Elida Gibbs-arrest. Elida Gibbs hield zich bezig met het fabriceren en het distribueren van cosmetica. Om de verkoop van haar producten te bevorderen, maakte Elida Gibbs gebruik van kortingsbonnen en zogenoemde ‘geld terug’-bonnen. Kortingsbonnen werden onder het publiek verspreid, waarna consumenten de bonnen bij detailhandelaren (nadat de producten al dan niet via een groothandelaar aan de detailhandelaren waren geleverd) konden inwisselen als deelbetaling voor de producten van Elida Gibbs. De detailhandelaren moesten aanvankelijk de producten afnemen voor de reguliere prijs, maar konden de door de consumenten ingewisselde bonnen bij Elida Gibbs verzilveren. ‘Geld-terug’-bonnen konden door de consumenten rechtstreeks bij Elida Gibbs worden verzilverd. Elida Gibbs voldeed btw aan de Britse belastingdienst, zonder rekening te houden met de kortings- en ‘geld terug’-bonnen en vroeg de daarop betrekking hebbende btw vervolgens terug met als redenering dat het een achteraf verleende korting betrof (art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn). Elida Gibbs stelde dat het systeem van kortingen economisch gelijk is aan de situatie waarin de korting eerst aan de groot- en/of detailhandelaar zou worden verleend en de groot- en/of detailhandelaar de kortingen zouden doorspelen aan de consument. De belastingdienst wees de teruggaafverzoeken echter af. Het geschil belandde uiteindelijk bij het HvJ.

Het woord is eerst aan A-G Fennelly. In het kort betoogt de A-G dat wat betreft de ‘geld terug’-bonnen art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn niet van toepassing is, nu deze bepaling in zijn optiek niet geldt in geval uitbetaling van de korting aan de consument plaatsvindt door een derde (de fabrikant in plaats van de detailhandelaar). Volgens de A-G is art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn enkel van toepassing op de maatstaf van heffing van de transactie tussen degene die levert en degene die ontvangt. Ook art. 11 A lid 3 is volgens de A-G niet van toepassing. De terugbetaling wordt immers niet verricht aan de koper (de groot- of detailhandelaar) van de fabrikant (Elida Gibbs) en wordt bovendien niet verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht. Daarnaast ontbreekt het volgens de A-G aan een rechtstreeks verband tussen de vermeende korting en de relevante belastbare handeling. Ook wat betreft de kortingsbonnen is het gelijk niet aan de zijde van Elida Gibbs. Naar de mening van de A-G volgt uit de aard van de terugbetaling namelijk niet dat Elida Gibbs haar klant (de groot- of detailhandelaar) achteraf een korting of een prijsvermindering verleent.

De uitspraak van het HvJ neemt een andere wending. Het HvJ hanteert een economische benadering, gestoeld op het neutraliteitsbeginsel. Het HvJ begint met een btw-college, waarin het benadrukt dat de btw enkel beoogt de eindverbruiker te belasten. Volgens het HvJ betekent dit dat de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen btw niet hoger kan zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde btw is berekend. Rekening houdend met het mechanisme van de btw (voldoening en aftrek) en de werking daarvan en met de rol van tussenschakels, volgt hieruit dat de fiscus in laatste instantie niet méér kan ontvangen dan de eindverbruiker betaalt. In dit licht merkt het HvJ op dat Elida Gibbs uiteindelijk een bedrag ontvangt dat overeenkomt met de door de groot- of detailhandelaren betaalde prijs, minus de waarde van de kortings- en ‘geld terug’-bonnen:

Samenvattend komt het er dus op neer dat de btw steeds evenredig moet zijn aan de prijs, en de afdracht over de gehele bedrijfskolom gelijk moet zijn aan het btw-bedrag dat de eindverbruiker betaalt. Het HvJ concludeert dan ook dat, wanneer een fabrikant kortingsbonnen of ‘geld terug’-bonnen uitgeeft, die door of voor rekening van de fabrikant aan de detailhandel c.q. rechtstreeks aan de consument worden vergoed, de maatstaf van heffing op grond van art. 11 A lid 1 onderdeel a en 11 C lid 1 Zesde richtlijn gelijk is aan de verkoopprijs van de fabrikant, verminderd met het op de bon aangegeven en vergoede bedrag. Dit geldt ook indien de fabrikant eerst aan een groothandel (of andere tussenschakel) levert.1

Met het neutraliteitsbeginsel in het achterhoofd heb ik sympathie voor de uitkomst. Een voorbeeld gebaseerd op het feitencomplex in Elida Gibbs:

In de standaardsituatie, zonder rekening te houden met de ‘geld terug’-bon zou de afdracht van btw als volgt plaatsvinden:

Met inachtneming van de ‘geld terug’-bon zou op grond van de Elida-Gibbs zaak de totale btw-druk in de bedrijfskolom moeten zijn gebaseerd op 360 (inclusief btw): 420 -/- 60. Dit is het bedrag dat de consument feitelijk kwijt is voor de betreffende producten. 300 is daarmee de daadwerkelijk door de consument betaalde tegenprestatie (exclusief btw). De btw-afdracht over de hele linie zou dan dus 60 moeten bedragen. Dit zou betekenen dat in het hiervoor opgenomen voorbeeld 10 te veel aan btw is geheven. Dit is gelijk aan de btw-component in de korting. Als ik het HvJ goed begrijp, zou deze 10 aan A moeten toevloeien, omdat A immers geen 120, maar 60 (inclusief btw) ontvangt (A dient immers de cash back aan E te verlenen). De btw-grondslag bij A mag immers niet hoger zijn dan dat hij daadwerkelijk ontvangt. Dit loslatend op de hiervoor opgenomen tabel brengt ons het volgende:

Aldus wordt recht gedaan aan de door het HvJ geciteerde beginselen.

Dat het oordeel van het HvJ tot de nodige hoofdbrekens leidt, getuigen enkele (theoretische) bezwaren die tegen de uitkomst zouden kunnen worden ingebracht. Ik verwijs bijvoorbeeld naar art. 21 lid 1 onderdeel c Zesde richtlijn (art. 203 Btw-richtlijn). Op grond van deze bepaling is ieder die btw op een factuur vermeldt gehouden om deze te voldoen. Omdat in onderhavig voorbeeld A de btw op een factuur aan B heeft vermeld, zou kunnen worden volgehouden dat A gehouden blijft om 20 aan de fiscus te voldoen.2 Daarnaast zou kunnen worden verdedigd dat de aftrek bij B overeenkomstig art. 20 lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn (art. 185 Btw-richtlijn) zou moeten worden gecorrigeerd,3 aangezien de aftrek als hoofdregel steeds moet corresponderen met de daadwerkelijk door de leverancier verschuldigde btw.4 In voornoemd voorbeeld zou de aftrek van B dan dus moeten worden beperkt tot 10. Eventuele toepassing van art. 21 lid 1 onderdeel c Zesde richtlijn buiten beschouwing latende, zou het effect van HvJ Elida Gibbs-arrest (het waarborgen van onder meer de neutraliteit) daarmee teniet worden gedaan:

Bovendien zou het probleem worden verlegd naar B. B ontvangt immers geen korting en blijft daarom 120 aan A verschuldigd, terwijl hij slechts 10 aan btw zou kunnen verrekenen.

Omdat de werking van het btw-mechanisme aldus dreigt te worden ontwricht, brachten diverse lidstaten5 in de aanloop naar het arrest een alternatief naar voren, dat erin bestond dat de korting door alle deelnemers in de bedrijfskolom fictief zou worden doorgegeven, door de prijs – en het btw-bedrag – achteraf aan te passen door middel van het uitreiken van herstelfacturen. Dit zou er dan als volgt uit zien:

Bovenstaande houdt in feite in dat A aan B een korting verleent van 60 (inclusief btw), B deze korting doorberekent aan C, C vervolgens de korting doorzet aan D en D de korting berekent aan E. Omdat B, C en D zowel aanspraak maken op de korting als verplicht zijn om de korting door te berekenen, zou wel kunnen worden volstaan met een feitelijke uitbetaling van de korting (in geval van een cash back) van A en E. Hiermee zou het evenwicht kunnen worden hersteld en recht worden gedaan aan het systeem van de btw.6

Het HvJ reageert op het betoog van de lidstaten door expliciet te overwegen dat de maatstaf van heffing voor de tussenliggende schakels geen aanpassing behoeft. Deze blijft volgens het HvJ namelijk ongewijzigd, ‘daar voor deze transacties de toepassing van het neutraliteitsbeginsel gewaarborgd wordt door de aftrekregeling (...), op grond waarvan de tussenschakels in de distributieketen (...) de voor de overeenkomstige transactie aan hun leverancier betaalde btw van hun eigen maatstaf van heffing kunnen aftrekken en aldus aan de fiscus het deel van de BTW kunnen afdragen dat beantwoordt aan het verschil tussen de prijs die elkeen aan zijn leverancier heeft betaald, en de prijs waarvoor hij de goederen aan zijn koper heeft geleverd’.7 Het ongemoeid laten van de tussenschakels is een praktische aanpak en past naar mijn mening prima binnen het systeem van de btw, onder meer omdat het neutraliteitsbeginsel (in het bijzonder de dimensie dat ondernemers moeten worden ontlast van door hen betaalde btw) gewaarborgd blijft.

Dat bepaalde lidstaten toch met de uitleg van het HvJ in de maag bleven zitten, blijkt uit latere rechtspraak van het HvJ. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de inbreukprocedure HvJ Commissie/Duitsland.8 Verschil met het Elida Gibbs-arrest is dat in deze zaak de korting niet door de fabrikant, maar door de detailhandelaar aan de eindverbruiker werd uitbetaald: het op de door de fabrikant uitgeven bon vermelde bedrag werd vervolgens door de fabrikant aan de detailhandelaar vergoed. Door de betreffende lidstaten werd betoogd dat de btw in elke schakel van de bedrijfskolom zou moeten worden gecorrigeerd; een doeltreffende controle en waarborging van het neutraliteits- en het rechtszekerheidsbeginsel zouden enkel verzekerd kunnen zijn als elke handelaar in de keten van de door hem verschuldigde belasting precies het btw-bedrag zou aftrekken dat hem als voorbelasting zou zijn doorberekend. De Duitse regering voegde daaraan toe dat degene die een bon uitgeeft alleen dan zijn maatstaf van heffing zou mogen verlagen wanneer hij in de distributieketen rechtstreeks (contractueel) zou zijn gebonden aan degene aan wie hij de waarde van de bon zou hebben vergoed.

Ook in deze zaak werd eerst conclusie genomen. In zijn lezenswaardige en uitgebreide conclusie gaat A-G Jacobs uitvoerig in op de bezwaren van de lidstaten. Hierbij gebruikt de A-G ook getallenvoorbeelden, die vergelijkbaar zijn met de voorbeelden die ik in deze paragraaf heb opgenomen. De A-G constateert weliswaar een botsing van allerlei beginselen, maar acht een discrepantie tussen de verschuldigde btw in de eerste schakel en de aftrek in de daaropopvolgende schakel (in de Elida Gibbs-casus ondernemer A respectievelijk ondernemer B) niet onaanvaardbaar. Een (kunstmatige) herziening van de btw-aftrek in de tussenliggende schakels zou volgens de A-G een zeer lastige operatie zijn en niet nodig zijn om het juiste resultaat te bereiken. Ook art. 21 lid 1 onderdeel c Zesde richtlijn (art. 203 Btw-richtlijn) acht de A-G niet van toepassing, nu herziening van de verschuldigde btw (ex art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) geen afbreuk doet aan het doel dat deze bepaling beoogt te bereiken.9 De A-G bepleit voorts dat art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) enkel betrekking heeft op de verlaging van de maatstaf van heffing bij de leverancier en dat deze bepaling niets zegt over de verlaging van de voorbelasting van de ontvanger. De A-G onderkent dat een verlaging normaal gesproken beide zijden van de transactie aangaat,10 maar hier staat volgens de A-G tegenover dat correctie aan één zijde toelaatbaar is, nu het ook slechts om één zijde gaat.

In navolging van de A-G bevestigt het HvJ de met Elida Gibbs ingezette lijn. Het HvJ stelt dat de prijsverlaging niets van doen heeft met de tussenliggende schakels in de bedrijfskolom. De factuur die een fabrikant aan de groot- of detailhandel uitreikt, met daarop het bedrag zonder korting, vormt volgens het HvJ een juiste factuur.11 Toepassend op voornoemd voorbeeld (voorbeeld 3.5), waarbij de ‘geld terug’-bon niet bij A, maar bij D wordt ingeleverd, zou de afdracht als volgt verlopen (uitgaande van een btw-tarief van 20%):

Aldus wordt hetzelfde resultaat behaald als in Elida Gibbs. Het HvJ vermeldt hierbij expliciet dat de maatstaf van heffing in de schakel D-E niet wordt aangetast:12

Het HvJ had mijns inziens ook anders kunnen redeneren, door wel een verlaging van de maatstaf van heffing toe te staan in de schakel D-E, gecombineerd met een correctie van de aftrek aan de zijde van D. Deze redenering leidt namelijk tot hetzelfde resultaat:

Ik zou menen dat deze uitwerking zich met name leent om toegepast te worden op de situatie, waarin niet de particuliere consument, maar de detaillist (D) gerechtigd is tot de korting en de fabrikant de korting ook aan hem uitbetaalt (en de detaillist de korting vervolgens op eigen titel verstrekt aan de eindverbruiker13).14 In dat geval kan ook een link worden gelegd naar de arresten HvJ Freemans en HvJ Grattan.15 Uit deze arresten volgt namelijk dat een prijsvermindering, zoals bedoeld in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn, alleen aan de orde is als deze daadwerkelijk wordt uitbetaald (in casu door de fabrikant aan de detaillist, vanwaar de herziening van de maatstaf van heffing bij A). Omdat de categorie ‘prijsvermindering nadat de handeling is verricht’ naar mijn mening eenzelfde betekenis toekomt als de categorie ‘verkregen rabatten’ in art. 185 Btw-richtlijn (ik kom daar nog uitvoerig over te spreken16), is het in mijn optiek consequent om de aftrek van btw bij de ontvanger van de korting (de detaillist) overeenkomstig te herzien (mits hij de prijsvermindering / het rabat ook feitelijk ontvangt, vanwaar de herziening van de aftrek bij D). Steun hiervoor vind ik bovendien in de tekst van art. 185 Btw-richtlijn, waarin expliciet wordt gesproken over ‘verkregen’ rabatten. De Elida Gibbs-doctrine sluit deze zienswijze naar mijn mening niet uit.

In het verlengde hiervan wederom een voorbeeld:

Naar mijn smaak zou de afdracht in dit geval als volgt moeten plaatsvinden:

Door zowel bij B als bij D een correctie toe te passen wordt de neutraliteit van het btw-stelsel geëerbiedigd. Zou bij D namelijk géén correctie worden doorgevoerd, dan zouden de belastingopbrengsten van de lidstaat (60) uit de pas lopen met het btw-bedrag dat is vermeld op de factuur aan de eindgebruiker (70). Als D in voornoemd voorbeeld overigens ‘zijn’ korting zou willen doorspelen aan E, dan zou D bij de berekening van het door hem verschuldigde btw-bedrag hiermee rekening mogen houden, zodat uiteindelijk een totaalbedrag van 60 aan de schatkist verschuldigd zou zijn.

Al met al ben ik dus geen voorstander van het beperkt uitleggen van het Elida Gibbs-arrest. Ook kortingen die worden verleend c.q. verkregen op andere niveaus in de bedrijfskolom zouden naar mijn idee tot herziening van de maatstaf van heffing c.q. aftrek17 moeten leiden. Dit doet mijns inziens niet alleen recht aan het neutraliteitsbeginsel, maar voorkomt ook allerlei discussies die kleven aan een strikte uitleg van het Elida Gibbs-arrest. Zo zou in een voorkomend geval bijvoorbeeld de vraag kunnen opkomen welke partij moet worden beschouwd als eerste schakel van de bedrijfskolom en welke partij als eindverbruiker.