7.11 Conclusie classificatie van de OVBA in het huidige Nederlandse belastingregime

Indien we de kenmerken van de zelfstandigheid van de vennootschap apart toepassen op de OVBA dan zou er ten eerste wat betreft het zelfstandige vermogen een niet-transparante classificatie uitkomen. Ten aanzien van de afgescheiden winst zou de OVBA in beginsel als transparant classificeren, echter afspraken in de vennootschapsovereenkomst zouden tot niet-transparantie kunnen leiden. De toekomstige classificatie van de OVR en CVR lijkt erop te duiden dat de fiscale wetgever het zelfstandige vermogen, dat gepaard gaat met de rechtspersoonlijkheid van de vennootschap, van geringere betekenis heeft geacht voor het onderscheid tussen transparantie en niet-transparantie dan de andere kenmerken van zelfstandigheid. Deze afname in het onderscheidend karakter van het zelfstandige vermogen sluit aan bij de werkelijke situatie, waarin ook de personenvennootschappen door het afgescheiden vermogen een zekere zelfstandigheid hebben gekregen. De afgescheiden winst (het niet rechtstreeks toekomen van de winst) is door de wetgever aan de ene kant gekoppeld aan het zelfstandige vermogen en aan de andere kant aan het niet samenvallen van de posities van ondernemer en kapitaalverschaffer. Zowel voor de huidige en toekomstige personenvennootschappen als voor de kapitaalvennootschappen is door de flexibiliteit van inrichting niet meer per rechtsvorm eenduidig vast te stellen of er wel of niet een afgescheiden winst is. Ook over de kenmerken van de zelfstandigheid van de participanten is niet met zekerheid te zeggen dat deze zich altijd voordoen bij de vennootschapbelastingplichtigen en niet bij de transparante entiteiten. Noch in de huidige wetgeving noch in de jurisprudentie kunnen de vereenzelviging, de aansprakelijkheid en de verhandelbaarheid een opzichzelfstaande rechtvaardiging geven voor het onderscheid tussen transparante en niet-transparante entiteiten. Dat komt voor een groot gedeelte doordat de vennootschapsbelasting lijkt te hinken op twee benen aan de ene kant de rechtspersoonlijkheid en aan de andere kant de verhandelbaarheid. De fiscale wetgever is niet consequent. Dit komt voornamelijk naar voren bij de commanditaire vennootschap. Een combinatie van transparantie en beperkte aansprakelijkheid lijkt door de besloten CV mogelijk te zijn. Bij toepassing van de kenmerken van zelfstandigheid van de participanten kom ik tot de volgende conclusie. Uitgaande van de hoofdregel dat alle vennoten bestuursbevoegdheid zouden zijn, zou de OVBA op grond van het kenmerk vereenzelviging transparant zijn. De OVBA is wat lastig te plaatsen tegen het kenmerk van de beperkte aansprakelijkheid omdat er al in de regel geen sprake is van een volledige beperkte aansprakelijkheid. Daar komt nog bij dat in de praktijk de mate van zelfstandigheid op grond van het aansprakelijkheidscriterium sterk afhankelijk is van de situatie. De OVBA zou op grond van dit criterium zowel transparant als niet-transparant kunnen classificeren. Ten slotte de verhandelbaarheid. Regelend recht resulteert in een toestemmingsvereiste waardoor de OVBA transparant zou classificeren. Een OVBA met vrij verhandelbare participaties is echter mogelijk en zou tot een vennootschapsbelastingplicht leiden. Indien de classificatiemethode voor buitenlandse rechtsvormen wordt toegepast op de OVBA komt er geen eenduidige classificatie uit. De staatssecretaris van Financiën hanteert een onduidelijk en niet consequent aansprakelijkheidscriterium. Wanneer een recente uitspraak van het Hof en de Hoge Raad over de classificatie van een Amerikaanse LLC als uitgangspunt wordt genomen dan zou de OVBA als niet-transparant classificeren. De koppeling van een afgescheiden winst aan de aansprakelijkheid wordt echter niet voldoende onderbouwd om verdergaande conclusies te trekken en lijkt ver gezocht, aangezien het bij de afgescheiden winst gaat om de vraag of de participant een opvorderbaar recht heeft op de uitkering van zijn winstaandeel en dit aandeel ook inbaar is.

In het licht van het bovenstaande acht ik een transparante classificatie als de meest voor de hand liggende en handhaafbare classificatie in het huidige regime. Maar door de vele uitzonderingen op de veronderstelling dat bij vennootschapsbelastingplichtigen sprake is van een afwezigheid van vereenzelviging, een beperkte aansprakelijkheid en vrije verhandelbaarheid en bij de transparante entiteiten niet, kan in twijfel worden getrokken of de classificatie op basis van deze kenmerken van zelfstandigheid, voldoende gerechtvaardigd is. Uit het voorafgaande blijkt in ieder geval duidelijk dat in het huidige Nederlandse belastingstelsel de tweedeling tussen transparante en niet-transparante entiteiten geen goede grondslag heeft. Dit maakt de indeling van de OVBA in één van de twee categorieën er niet gemakkelijker op. Daarnaast maakt dit onder andere mogelijk dat de fiscale regelingen de rechtsvormkeuze nog steeds kunnen beïnvloeden. De roep om een nieuw belastingregime is dan ook groot. In de volgende paragraaf ga ik hier nader op in en bespreek ik de gewenste classificatie van de OVBA.