HR, 03-10-2025, nr. 22/00856, nr. 22/00857, nr. 22/00858, nr. 22/00859, nr. 22/00860, nr. 22/00861, nr. 22/00862, nr. 22/00863

In zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ niet zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968.

Dit oordeel van het Hof en de motivering van dit oordeel is naar onze mening in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk.

Belanghebbende werkt samen met andere eerstelijnszorgpartners die zijn aangesloten bij de Stichting. De Stichting ontvangt op basis van de GEZ-module gelden van de zorgverzekeraar. De Stichting betaalt de gelden die zij van de zorgverzekeraars op basis van de GEZ-module heeft ontvangen, onder inhouding van een klein deel van de gelden om de stichtingskosten te kunnen voldoen, uit aan belanghebbende en de andere (vaste) eerstelijnszorgpartners. De Stichting is leeg en heeft geen personeel en/of een andere vorm van bezetting.

Zoals ook betoogd voor het Hof zijn wij (primair) van mening dat de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ module moeten worden aangemerkt als een bijkomende prestatie, welke opgaat in de btw-vrijgestelde hoofdprestatie van belanghebbende, bestaande uit de geneeskundige verzorging van patiënten.

In dit kader moet worden beoordeeld of sprake is van een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat. Op basis van de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie3. mag een dergelijke handeling immers niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Er wordt één (samengestelde) prestatie verricht wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Daarnaast is er sprake van één enkele prestatie wanneer een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofd prestatie delen. Voorts is van belang dat een prestatie met name als bijkomend moet worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal gebruik te maken.

In het kader van deze beoordeling, dient naar onze mening te worden vastgesteld of de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ en de rechtstreekse zorgverlening aan haar patiënten door belanghebbende kunnen worden aangemerkt als één prestatie.

Daarbij tekenen wij aan dat de Stichting geen patiënten heeft. Van enige zorgverlening door de Stichting kan geen sprake zijn.

Het is naar onze mening dan ook onbegrijpelijk dat het Hof in rechtsoverweging 4.3 overweegt dat om te bepalen of de prestaties van belanghebbende in het kader van de GEZ zijn vrijgesteld van btw, van belang is om vast te stellen of de Stichting (welke mede door belanghebbende en haar andere, vaste eerstelijnszorgpartners is opgericht om te kunnen contracteren voor de GEZ-module) als ondernemer moet worden aangemerkt. Naar onze mening is het ondernemerschap van de Stichting voor de beoordeling van de activiteiten van belanghebbende niet relevant.

Bij het Hof lijkt verwarring te bestaan tussen de aard van deze procedure, welke betrekking heeft op de diensten van eerstelijnszorgpartners die zelf zorg verlenen, en de eerdere procedures die in het verleden zijn gevoerd, waarbij juist de samenwerkingsverbanden in de eerstelijnszorg als belanghebbende centraal stonden. In deze procedure staat echter niet de Stichting centraal, maar de aan de Stichting verbonden eerstelijnszorgpartners.

Dat deze verwarring bij het Hof bestaat, blijkt eveneens uit rechtsoverweging 4.9 van de uitspraak. In deze overweging geeft het Hof aan van oordeel te zijn dat de activiteiten van de Stichting en de activiteiten van belanghebbende niet kunnen worden gezien als één (samengestelde) prestatie. Dit is echter niet de vraag die in de onderhavige procedure centraal staat. De vraag die centraal staat is of belanghebbende zelf één (samengestelde) prestatie verricht richting de patiënt, bestaande uit de geneeskundige verzorging van patiënten, waar de eigen werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ als bijkomende prestatie in opgaan. Wij verwijzen in dit kader ook naar onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof, waarin het Hof aangeeft dat juist in geschil is of de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ opgaan in de vrijgestelde hoofdprestatie van belanghebbende. Deze vraag wordt door het Hof echter niet (gemotiveerd) beoordeeld.4.

Het Hof gaat in rechtsoverweging 4.9 wel in op de vraag of de diensten in het kader van de GEZ een inherent en onafscheidbaar deel zijn van een gezondheidskundige behandeling van een patiënt. Echter, deze vraag is slechts van belang om vast te stellen of de diensten — indien deze moeten worden aangemerkt als een zelfstandige prestatie — op zichzelf beschouwd onder de medische vrijstelling vallen. Deze vraag komt slechts aan de orde wanneer een prestatie naar zijn aard moet worden aangemerkt als een zelfstandige prestatie en is derhalve niet de vraag waarop het geschil tussen partijen betrekking heeft.

Het Hof had gelet op de in punt 2.8 van deze motivering genoemde vaste rechtspraak van het Hof van Justitie — net als de Rechtbank heeft gedaan — dienen te beoordelen of sprake is van een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat. Dit heeft het Hof ten onrechte niet gedaan.

Indien uit de uitspraak van het Hof moet worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende twee afzonderlijke prestaties verricht, dan is dit oordeel — gelet op de feiten van het onderhavige geschil -onjuist, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Belanghebbende verricht naar onze mening wel één btw-vrijgestelde zorgprestatie, te weten aan de patiënt. Naar onze mening dient in dit kader te worden gekeken naar de economische realiteit van de handelingen.5. Voor de deelneming aan de GEZ-module kreeg belanghebbende een vaste vergoeding van de zorgverzekeraar. Na toetreding tot de GEZ-module krijgt belanghebbende een lagere vergoeding, welke wordt gecompenseerd door de GEZ-module declaraties. Bovendien heeft het verrichten van een prestatie aan een lege Stichting ook geen economische realiteit.

In het onderhavige geval kunnen de volgende handelingen en betalingen worden onderscheiden:

De patiënten zijn gebaat bij door belanghebbende verleende, geïntegreerde zorg aan de hand van de in het kader van de GEZ module ontwikkelde zorgbehandelplannen en in het kader van de samenwerking verrichte werkzaamheden. Naar onze mening kan niet worden gezegd dat belanghebbende naast de eerstelijnszorg een zelfstandige prestatie verricht aan de Stichting. De patiënten verbruiken de diensten van belanghebbende, niet de Stichting.

Dit blijkt naar onze mening ook uit de beleidsregel van de Nederlandse zorgautoriteit, welke wordt geciteerd in overweging 2.3 van de uitspraak van het Hof:

Of sprake is van één of meer prestaties, dient te worden bekeken vanuit het perspectief van de modale consument. In het onderhavige geval gaat het de patiënt erom dat zorg wordt verleend. De patiënt is immers degene met een ziekte of aandoening en heeft behoefte aan tussen de zorgpartners goed gecoördineerde (preventieve) zorg.

De zorg die wordt geleverd aan de patiënten in het kader van de GEZ-module, wordt in samenhang en samenwerking uitgevoerd door de eerstelijnszorgpartners (van verschillende disciplines) van dezelfde wijk. Het doel van de GEZ-werkzaamheden is dan ook dat de zorg onder optimale omstandigheden wordt afgestemd tussen de eerstelijnszorgpartners en — ook preventief — wordt verleend aan de eigen patiënten. Het verwerven van de GEZ-diensten vormt voor de patiënt geen doel op zich. Wel hebben zorgpartners die de GEZ-module uitvoeren, steeds meer de voorkeur voor patiënten om zich bij aan te melden. Naar onze mening verricht belanghebbende één ondeelbare prestatie aan de patiënt, bestaande uit de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB.

De betaling door de Stichting aan belanghebbende dient naar onze mening als een betaling door een derde in de zin van artikel 73 Btw-richtlijn te worden beschouwd, net als de betaling door de zorgverzekeraar aan de eerstelijnszorgpartners voor de gedeclareerde zorgprestaties. De afnemer van al deze prestaties is de patiënt.

De omstandigheid dat een deel van de vergoeding voor de medische diensten rechtstreeks wordt betaald door de zorgverzekeraar en een deel via de Stichting, doet onzes inziens aan het voorgaande niet af. Volgens het Hof van Justitie is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht of dat afzonderlijke vergoedingen overeen worden gekomen, niet bepalend voor de vraag of sprake is van twee of meer zelfstandige prestaties dan wel één ondeelbare economische prestatie.6.

Een nadere toelichting van dit standpunt treft u aan in overweging 3.1 tot en met 3.21 van ons verweerschrift in hoger beroep (bijlage 2).

Gelet op het bovenstaande, heeft het Hof ten onrechte niet beoordeeld of de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ module verricht, opgaan in de eigen diensten van belanghebbende aan de patiënten die zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968. Indien uit de uitspraak van het Hof moet worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende twee afzonderlijke prestaties verricht, dan is dit oordeel — gelet op de feiten van het onderhavige geschil — naar onze mening onjuist, dan wel onvoldoende gemotiveerd. Onzes inziens dient de uitspraak van het Hof om deze reden te worden vernietigd.

Subsidiair — indien de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ-module niet opgaan in de btw-vrijgestelde hoofdprestatie — hebben wij voor het Hof betoogd dat wij van mening zijn dat de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 jo. artikel 7, eerste lid, van het Besluit jo. Bijlage B, post b.20. Het Hof heeft echter geoordeeld dat belanghebbende niet onder post b.20 valt.

Deze uitleg van het Hof van post b.20 is — gelet op de geschiedenis van deze bepaling en de doel en strekking van de bepaling — naar onze mening te beperkt en derhalve in strijd met het recht.

In dit kader is het volgende van belang. Op basis van de wettelijke regeling, geldt de vrijstelling voor diensten die worden verricht door:

Gelet op de algemene aantekening bij Bijlage B, behorende bij artikel 7, eerste lid, van het Besluit ontbreekt voor de diensten door instellingen bedoeld in post b.20 de voorwaarde dat deze instellingen met de werkzaamheden niet systematisch het maken van winst mogen beogen.

Het is voor de toepassing van de sociaal-culturele vrijstelling derhalve niet relevant of de in post b.20 genoemde instellingen winst beogen of winst maken.

De term ‘samenwerkingsverband’ in post b.20 duidt onzes op het samenwerkingsverband in brede zin, derhalve inclusief haar vaste eerstelijnszorgpartners en niet uitsluitend in enge zin op één partij als de Stichting. Immers een ‘stichting’ is en wordt geen ‘samenwerkingsverband’, een verband duidt al per definitie op tenminste twee samenwerkende partijen.

Dit kan onder meer worden afgeleid uit de ontstaansgeschiedenis van post b.20. In het Belastingplan 2016 werd een amendement ingediend door initiatiefnemers Groot en Nepperus om de bieraccijns te verhogen, waardoor de lagere belastinginkomsten wegens de in te voeren btw-vrijstelling voor coördinerende werkzaamheden in het kader van (eerstelijns-)zorggroepen en geboortecentra zouden kunnen worden gedekt.7. Blijkens de voorafgaande behandeling in de Tweede Kamer heeft dit voorstel de volgende achtergrond:

De staatssecretaris van Financiën merkte naar aanleiding van dit voorstel het volgende op:

De toelichting op het Besluit van 23 december 2015 bevestigt dat met post b.20 is bedoeld om de organisatie van de eerstelijns- en geboortezorg vrij te stellen.10. Dit wordt volgens deze toelichting bereikt door ‘in het UBOB samenwerkingsverbanden van zorgverleners op te nemen die deze werkzaamheden op zich nemen’. Bovendien wordt in de toelichting opgemerkt dat deze samenwerkingsverbanden ‘worden gevormd door zorgverleners op het gebied van eerstelijnszorg.’11.

Het begrip samenwerkingsverband heeft onzes inziens niet alleen betrekking op de diensten van de afzonderlijke juridische entiteit die door de eerstelijnszorgpartners is opgericht (om zoals in casu de GEZ-module te contracteren), maar juist ook op de (meer op preventie gerichte) zorg activiteiten van de eerstelijnszorgpartners zelf die met elkaar samenwerken. Een strikte uitleg van de vrijstelling, waarbij deze uitsluitend wordt beperkt tot de diensten van de juridische entiteit die fungeert als schakel tussen de eerstelijnszorgpartners en de zorgverzekeraars, maar verder geen patiënten heeft of zorg verleent, zou strijdig zijn met de doelstelling van de vrijstelling. Het doel van de vrijstelling was immers om ook de coördinerende en organiserende werkzaamheden van huisartsen en andere zorgverleners vrij te stellen van omzetbelasting opdat de medische zorg aan de patiënten wordt verbeterd. Een strikte opvatting van de vrijstelling zou leiden tot het onbillijke resultaat dat de door de Stichting verrichte prestaties, voor zover al aanwezig, aan de zorgverzekeraar zijn vrijgesteld van omzetbelasting, terwijl de prestaties van de eerstelijnszorgpartners voor de verbetering van de zorg aan de patiënten via de Stichting wél met omzetbelasting zijn belast.

Het samenwerkingsverband als geheel12. dient onder de vrijstelling te vallen, niet één rechtspersoon. De GEZ-module is bedoeld om de samenwerking tussen zorgpartners te verbeteren opdat de zorg aan de patiënten wordt verbeterd.

Een brede uitleg van post b.20 vindt bovendien steun in het Unierecht. De Nederlandse sociaal-culturele vrijstelling is gebaseerd op drie verschillende onderdelen van artikel 132 van Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn). Het betreft allereerst artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn, inzake de prestaties die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid. Onderdeel g is onzes inziens het onderdeel waaronder de activiteiten van belanghebbende dienen te worden geschaard. Artikel 132, eerste lid, onderdeel h, Btw-richtlijn, ziet vervolgens op prestaties die nauw samenhangen met de bescherming van kinderen en jongeren. Deze twee vrijstellingen gelden voor publiekrechtelijke lichamen en instellingen van sociale aard die door de lidstaat als zodanig zijn erkend. Tot slot heeft artikel 132, eerste lid, onderdeel n, Btw-richtlijn betrekking op bepaalde culturele diensten en de nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen die worden verricht of geleverd door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de betrokken lidstaat worden erkend.

De vrijstelling van post b.20 is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn. In het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Kingscrest Associates Ltd. heeft het Hof van Justitie de doelstelling van de vrijstelling uit artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn uiteengezet:

Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat deze bepaling (in tegenstelling tot artikel 132, eerste lid, onderdeel n, Btw-richtlijn13.) rechtstreekse werking heeft.14. De lidstaten hebben beoordelingsvrijheid bij de erkenning van instellingen van sociale aard, maar dienen daarbij volgens het Hof van Justitie wel de beginselen van het Unierecht — waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit — in acht te nemen.15. Daarbij is nog van belang dat de eerstelijnszorgpartners, zoals belanghebbende, en de Stichting erkent zijn als maatschappelijke, sociale instellingen in de zin van artikel 132 Btw- richtlijn.

Bovendien volgt uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de begrippen ‘organisaties’ en ‘instellingen’ niet uitsluitend betrekking hebben op rechtspersonen, maar dat ook natuurlijke personen die een onderneming drijven daaronder kunnen worden begrepen.16. Voor toepassing van de vrijstelling uit artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn is de (rechts)vorm van de belastingplichtige derhalve niet relevant.

Uit de Nederlandse rechtspraak volgt eveneens dat de wijze waarop een ondernemer zijn ondernemingsactiviteiten organiseert, niet aan de toepassing van de vrijstellingen in de weg mag staan. Zo is bijvoorbeeld niet relevant dat de werkzaamheden door tussenkomst van een of meer rechtspersonen, zoals een werkmaatschappij en houdstermaatschappij, worden verricht.17. Het karakter van de diensten is beslissend.

Wanneer post b.20 richtlijnconform — in het bijzonder in het licht van het voornoemde neutraliteitsbeginsel — wordt uitgelegd, brengt dit mee dat de vrijstelling ook dient te worden toegepast op de werkzaamheden van de eerstelijnszorgpartners. De GEZ-werkzaamheden worden feitelijk door de eerstelijnszorgpartners verricht, waardoor deze diensten niet afwijken van de werkzaamheden waarvoor de Stichting op basis van de GEZ-module kosten declareert aan de zorgverzekeraars. De diensten zijn volledig gelijkwaardig. Er bestaan geen verschillen wat betreft de beroepskwalificaties van de dienstverleners en de kwaliteit van de diensten.

Het enige verschil is dat de eerstelijnszorgpartners niet direct de contracten met de zorgverzekeraar afsluiten, maar dat de contracten lopen via de Stichting (waarbij de eerstelijnszorgpartners van het samenwerkingsverband worden opgesomd in een bij de overeenkomst horende bijlage).

Daarnaast wordt ook aan de overige voorwaarden van de vrijstelling voldaan. De diensten worden immers bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet en staan nader beschreven in de door de Nederlandse Zorgautoriteit voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg. Gelet op het neutraliteitsbeginsel mag de btw-behandeling van de diensten van de eerstelijnszorgpartners dientengevolge niet afwijken van de diensten van de Stichting. Een ongelijke behandeling van gelijkwaardige diensten zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel.18.

Wanneer de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ moeten worden aangemerkt als een zelfstandige prestatie voor de omzetbelasting, dan heeft het Hof — gelet op de geschiedenis en doel en strekking van de bepaling, de btw-richtlijn en de rechtspraak van het Hof van Justitie — ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende niet onder post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 valt. Onzes inziens dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd.

Tot slot heeft het Hof bij de beoordeling van het rechtstreekse beroep van belanghebbende op artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn, naar onze mening ten onrechte niet getoetst — aan de hand van de in de jurisprudentie van het Hof van Justitie ontwikkelde criteria — of de Nederlandse wetgever en/of de belastingdienst met artikel 11, eerste lid, onderdeel f, Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 7 van het Besluit en bijlage B, post b.20 bij dit Besluit, de grenzen van de krachtens de vrijstellingsbepaling in de Btw-richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid heeft geëerbiedigd, en of belanghebbende met een rechtstreeks beroep op het Unierecht kan worden aangemerkt als een instelling van sociale aard.

Het Hof geeft slechts aan dat voor toepassing van artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn vereist is dat een organisatie door de lidstaat als instelling van sociale aard wordt erkend en dat volgens artikel 7 van het Besluit erkenning mogelijk is door opname in bijlage B van het Besluit of op verzoek voor zover de leveringen en diensten de leveringen en diensten voldoen aan de in artikel 7, tweede lid, van het Besluit genoemde voorwaarden. Aangezien geen verzoek is ingediend als bedoeld in artikel 7, tweede lid, van het Besluit, is het Hof van mening dat van een erkenning als bedoeld in artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de Btw-richtlijn geen sprake is.

Dit oordeel is onzes inziens in strijd met het recht. Het Hof heeft ten onrechte nagelaten om te beoordelen of de Nederlandse wetgever met artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 7 van het Besluit is gebleven binnen de boordelingsbevoegdheid die artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn de lidstaten biedt.

Volledigheidshalve merken wij op dat belanghebbende geen verzoek om erkenning heeft ingediend als bedoeld in artikel 7 lid 2 van het Besluit, omdat belanghebbende ervan is uitgegaan dat zij voor haar activiteiten beroep kan doen op de vrijstelling omzetbelasting van artikel 11, lid 1, letter g Wet op de omzetbelasting 1968, dan wel vanuit het samenwerkingsverband op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 7 van het Besluit en bijlage B, post b.20 bij dit Besluit. Dit neemt naar onze mening niet weg dat de rechter in dit geval dient te toetsen of de Nederlandse wetgever de hiervoor bedoelde beoordelingsbevoegdheid met betrekking tot artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de Btw-richtlijn (alsmede artikel 133 van de Btw-richtlijn) heeft geëerbiedigd.

Op basis van artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de Btw-richtlijn kan de vrijstelling worden toegepast indien is voldaan aan twee voorwaarden:

Met betrekking tot de onder 1 genoemde voorwaarde is het onzes inziens niet in geschil dat de organiserende en coördinerende diensten in het kader van de multidisciplinaire eerstelijnszorg, welke worden bekostigd op basis van de GEZ-module, nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid (post b.20 is gestoeld op deze voorwaarde).

In het arrest van het Hof van Justitie van 10 september 200219. heeft het Hof van Justitie met betrekking tot de tweede voorwaarde het volgende bepaald:

In de latere rechtspraak, waaronder het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Zimmermann van 15 november 2012,20. worden de overwegingen in het arrest Kügler bevestigd. In de zaak van 15 november 2012 wordt bijvoorbeeld het volgende overwogen:

Uit de hiervoor beschreven rechtspraak kan naar onze mening worden afgeleid dat wanneer een belastingplichtige op basis van een nationale regeling niet als instelling van sociale aard is erkend, bijvoorbeeld omdat post B-20 van het Besluit te beperkt wordt toegepast door de belastingdienst, de rechter naar aanleiding van een rechtstreeks beroep op artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn de betreffende belastingplichtige alsnog als een instelling van sociale aard kan aanmerken. Het was in het onderhavige geval dan ook aan het Hof om te beoordelen of de Nederlandse autoriteiten met artikel 7 van het Besluit en bijlage B bij het besluit zijn gebleven binnen de grenzen van de krachtens de artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid. Het Hof had bij deze beoordeling de volgende elementen in aanmerking dienen te nemen:

Op basis van de rechtspraak kunnen ook andere elementen een rol spelen, zoals het feit dat bepaalde activiteiten worden gedekt door dezelfde (wettelijke) regeling als andere activiteiten van sociale aard.22.

Op basis van artikel 133 van de Btw-richtlijn kunnen lidstaten de toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onderdeel g, Btw-richtlijn afhankelijk stellen van bepaalde voorwaarden. Nederland heeft de vrijstelling in beginsel afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat de instelling geen winst mag beogen en geen verstoring van de mededinging optreedt ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen. Echter, voor een aantal instellingen (waaronder de instellingen bedoeld in post b.20 van bijlage B bij het Besluit) geldt dat wel winst mag worden beoogd. Naar onze mening moet ook artikel 133 van de Btw-richtlijn — net als artikel 132, lid 1, onderdeel g, Btw-richtlijn — zo worden uitgelegd dat deze bepaling de lidstaten een bepaalde beoordelingsvrijheid biedt, maar dat de lidstaten hierbij wel de doel en strekking van de bepaling en de beginselen van het Unierecht, waaronder in het bijzonder het beginsel van fiscale neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel, dienen te eerbiedigen.

Wanneer post b.20 van bijlage B en artikel 7 van het Besluit zo moeten worden uitgelegd dat belanghebbende en andere eerstelijnszorgpartners niet vallen onder post b.20 en daarom, in tegenstelling tot de Stichting, alleen een verzoek tot erkenning als instelling van sociale aard kunnen doen wanneer zij geen winst beogen, dan is deze nationale regeling naar onze mening in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel. De Nederlandse wetgever is dan naar onze mening niet gebleven binnen de beoordelingsbevoegdheid die krachtens artikel 132, eerste lid, onderdeel g van de Btw-richtlijn aan Nederland is toegekend. De diensten van de eerstelijnszorgpartners en de diensten van de Stichting zijn immers gelijk. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich tegen een nationale regeling die diensten verricht door natuurlijke personen en maatschappen (door voor deze belastingplichtigen wel het vereiste te stellen dat geen sprake is van een winstoogmerk), anders behandelt dan dezelfde diensten van het samenwerkingsverband waar deze personen en maatschappen deel van uitmaken.

Bovendien voldoen de activiteiten van belanghebbende aan alle elementen waarmee volgens de hierboven beschreven rechtspraak rekening moet worden gehouden bij de beoordeling of belanghebbende een erkende instelling van sociale aard is in de zin van artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de Btw-richtlijn.

De activiteiten in het kader van de eerstelijnszorg worden verricht in het algemeen belang. Dit blijkt ook uit het feit dat de vrijstelling voor medische diensten valt onder artikel 132 Btw-richtlijn, dat als opschrift draagt ‘vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang’. Een goede organisatie van de multidisciplinaire eerstelijnszorg komt de kwaliteit van de zorg en daarmee het algemeen belang ten goede.

Bovendien hebben andere belastingplichtigen die (exact) dezelfde activiteiten uitoefenen, zoals de Stichting, reeds een soortgelijke erkenning verkregen. Wanneer belanghebbende niet zou worden erkend als instelling van sociale aard, zou dit strijd opleveren met het reeds genoemde neutraliteits- en gelijkheidsbeginsel.

Tot slot worden de kosten van de activiteiten van belanghebbende — ook de (preventieve zorg-) activiteiten in het kader van de GEZ-module — bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet. De beleidsregels van de Nationale Zorgautoriteit omvatten voorwaarden, voorschriften en beperkingen waaraan de activiteiten dienen te voldoen.

Alle relevante elementen genoemd onder a) tot en met d) zijn van toepassing op belanghebbende. Dientengevolge kan belanghebbende onzes inziens worden aangemerkt als dienstverrichter van sociale aard in de zin van artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn en de in dit kader ontwikkelde rechtspraak van het Hof van Justitie. Naar onze mening hoeft belanghebbende niet te voldoen aan het vereiste dat geen sprake mag zijn van een winstoogmerk. Het zou immers in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel om deze voorwaarde wel te stellen aan belanghebbende, maar niet aan de samenwerkingsverbanden in de eerstelijnszorg, zoals de Stichting.

Gelet op het vorenstaande heeft het Hof ten onrechte niet getoetst of de Nederlandse autoriteiten de grenzen van de beoordelingsbevoegdheid die artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de Btw-richtlijn bij het opstellen van de nationale regeling opgenomen in artikel 7 van het Besluit en bijlage B bij dit besluit hebben geëerbiedigd. Daarnaast heeft het Hof — in strijd met de rechtspraak van het Hof van Justitie — niet beoordeeld of belanghebbende moet worden aangemerkt als instelling van sociale aard in het licht van de door het Hof van Justitie genoemde relevante elementen.

Gelet op het vorenstaande dient de uitspraak van het Hof naar onze mening te worden vernietigd.

In zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ niet zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968.

Dit oordeel van het Hof en de motivering van dit oordeel is naar onze mening in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk.

Belanghebbende werkt samen met andere eerstelijnszorgpartners die zijn aangesloten bij de Stichting. De Stichting ontvangt op basis van de GEZ-module gelden van de zorgverzekeraar. De Stichting betaalt de gelden die zij van de zorgverzekeraars op basis van de GEZ-module heeft ontvangen, onder inhouding van een klein deel van de gelden om de stichtingskosten te kunnen voldoen, uit aan belanghebbende en de andere (vaste) eerstelijnszorgpartners. De Stichting is leeg en heeft geen personeel en/of een andere vorm van bezetting.

Zoals ook betoogd voor het Hof zijn wij (primair) van mening dat de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ module moeten worden aangemerkt als een bijkomende prestatie, welke opgaat in de btw-vrijgestelde hoofdprestatie van belanghebbende, bestaande uit de geneeskundige verzorging van patiënten.

In dit kader moet worden beoordeeld of sprake is van een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat. Op basis van de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie3. mag een dergelijke handeling immers niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Er wordt één (samengestelde) prestatie verricht wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Daarnaast is er sprake van één enkele prestatie wanneer een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Voorts is van belang dat een prestatie met name als bijkomend moet worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal gebruik te maken.

In het kader van deze beoordeling, dient naar onze mening te worden vastgesteld of de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ en de rechtstreekse zorgverlening aan zijn patiënten door belanghebbende kunnen worden aangemerkt als één prestatie.

Daarbij tekenen wij aan dat de Stichting geen patiënten heeft. Van enige zorgverlening door de Stichting kan geen sprake zijn.

Het is naar onze mening dan ook onbegrijpelijk dat het Hof in rechtsoverweging 4.3 overweegt dat om te bepalen of de prestaties van belanghebbende in het kader van de GEZ zijn vrijgesteld van btw, van belang is om vast te stellen of de Stichting (welke mede door belanghebbende en haar andere, vaste eerstelijnszorgpartners is opgericht om te kunnen contracteren voor de GEZ-module) als ondernemer moet worden aangemerkt. Naar onze mening is het ondernemerschap van de Stichting voor de beoordeling van de activiteiten van belanghebbende niet relevant.

Bij het Hof lijkt verwarring te bestaan tussen de aard van deze procedure, welke betrekking heeft op de diensten van eerstelijnszorgpartners die zelf zorg verlenen, en de eerdere procedures die in het verleden zijn gevoerd, waarbij juist de samenwerkingsverbanden in de eerstelijnszorg als belanghebbende centraal stonden. In deze procedure staat echter niet de Stichting centraal, maar de aan de Stichting verbonden eerstelijnszorgpartners.

Dat deze verwarring bij het Hof bestaat, blijkt eveneens uit rechtsoverweging 4.9 van de uitspraak. In deze overweging geeft het Hof aan van oordeel te zijn dat de activiteiten van de Stichting en de activiteiten van belanghebbende niet kunnen worden gezien als één (samengestelde) prestatie. Dit is echter niet de vraag die in de onderhavige procedure centraal staat. De vraag die centraal staat is of belanghebbende zelf één (samengestelde) prestatie verricht richting de patiënt, bestaande uit de geneeskundige verzorging van patiënten, waar de eigen werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ als bijkomende prestatie in opgaan. Wij verwijzen in dit kader ook naar onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof, waarin het Hof aangeeft dat juist in geschil is of de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ opgaan in de vrijgestelde hoofdprestatie van belanghebbende. Deze vraag wordt door het Hof echter niet (gemotiveerd) beoordeeld.4.

Het Hof gaat in rechtsoverweging 4.9 wel in op de vraag of de diensten in het kader van de GEZ een inherent en onafscheidbaar deel zijn van een gezondheidskundige behandeling van een patiënt. Echter, deze vraag is slechts van belang om vast te stellen of de diensten — indien deze moeten worden aangemerkt als een zelfstandige prestatie — op zichzelf beschouwd onder de medische vrijstelling vallen. Deze vraag komt slechts aan de orde wanneer een prestatie naar zijn aard moet worden aangemerkt als een zelfstandige prestatie en is derhalve niet de vraag waarop het geschil tussen partijen betrekking heeft.

Het Hof had gelet op de in punt 2.8 van deze motivering genoemde vaste rechtspraak van het Hof van Justitie — net als de Rechtbank heeft gedaan — dienen te beoordelen of sprake is van een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat. Dit heeft het Hof ten onrechte niet gedaan.

Indien uit de uitspraak van het Hof moet worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende twee afzonderlijke prestaties verricht, dan is dit oordeel — gelet op de feiten van het onderhavige geschil -onjuist, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Belanghebbende verricht naar onze mening wel één btw-vrijgestelde zorgprestatie, te weten aan de patiënt. Naar onze mening dient in dit kader te worden gekeken naar de economische realiteit van de handelingen.5. Voor de deelneming aan de GEZ-module kreeg belanghebbende een vaste vergoeding van de zorgverzekeraar. Na toetreding tot de GEZ-module krijgt belanghebbende een lagere vergoeding, welke wordt gecompenseerd door de GEZ-module declaraties. Bovendien heeft het verrichten van een prestatie aan een lege Stichting ook geen economische realiteit.

In het onderhavige geval kunnen de volgende handelingen en betalingen worden onderscheiden:

De patiënten zijn gebaat bij door belanghebbende verleende, geïntegreerde zorg aan de hand van de in het kader van de GEZ module ontwikkelde zorgbehandelplannen en in het kader van de samenwerking verrichte werkzaamheden. Naar onze mening kan niet worden gezegd dat belanghebbende naast de eerstelijnszorg een zelfstandige prestatie verricht aan de Stichting. De patiënten verbruiken de diensten van belanghebbende, niet de Stichting.

Dit blijkt naar onze mening ook uit de beleidsregel van de Nederlandse zorgautoriteit, welke wordt geciteerd in overweging 2.3 van de uitspraak van het Hof:

Of sprake is van één of meer prestaties, dient te worden bekeken vanuit het perspectief van de modale consument. In het onderhavige geval gaat het de patiënt erom dat zorg wordt verleend. De patiënt is immers degene met een ziekte of aandoening en heeft behoefte aan tussen de zorgpartners goed gecoördineerde (preventieve) zorg.

De zorg die wordt geleverd aan de patiënten in het kader van de GEZ-module, wordt in samenhang en samenwerking uitgevoerd door de eerstelijnszorgpartners (van verschillende disciplines) van dezelfde wijk. Het doel van de GEZ-werkzaamheden is dan ook dat de zorg onder optimale omstandigheden wordt afgestemd tussen de eerstelijnszorgpartners en — ook preventief — wordt verleend aan de eigen patiënten. Het verwerven van de GEZ-diensten vormt voor de patiënt geen doel op zich. Wel hebben zorgpartners die de GEZ-module uitvoeren, steeds meer de voorkeur voor patiënten om zich bij aan te melden. Naar onze mening verricht belanghebbende één ondeelbare prestatie aan de patiënt, bestaande uit de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB.

De betaling door de Stichting aan belanghebbende dient naar onze mening als een betaling door een derde in de zin van artikel 73 Btw-richtlijn te worden beschouwd, net als de betaling door de zorgverzekeraar aan de eerstelijnszorgpartners voor de gedeclareerde zorgprestaties. De afnemer van al deze prestaties is de patiënt.

De omstandigheid dat een deel van de vergoeding voor de medische diensten rechtstreeks wordt betaald door de zorgverzekeraar en een deel via de Stichting, doet onzes inziens aan het voorgaande niet af. Volgens het Hof van Justitie is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht of dat afzonderlijke vergoedingen overeen worden gekomen, niet bepalend voor de vraag of sprake is van twee of meer zelfstandige prestaties dan wel één ondeelbare economische prestatie.6.

Een nadere toelichting van dit standpunt treft u aan in overweging 3.1 tot en met 3.21 van ons verweerschrift in hoger beroep (bijlage 2).

Gelet op het bovenstaande, heeft het Hof ten onrechte niet beoordeeld of de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ module verricht, opgaan in de eigen diensten van belanghebbende aan de patiënten die zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968. Indien uit de uitspraak van het Hof moet worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende twee afzonderlijke prestaties verricht, dan is dit oordeel — gelet op de feiten van het onderhavige geschil — naar onze mening onjuist, dan wel onvoldoende gemotiveerd. Onzes inziens dient de uitspraak van het Hof om deze reden te worden vernietigd.

Subsidiair — indien de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ-module niet opgaan in de btw-vrijgestelde hoofdprestatie — hebben wij voor het Hof betoogd dat wij van mening zijn dat de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 jo. artikel 7, eerste lid, van het Besluit jo. Bijlage B, post b.20. Het Hof heeft echter geoordeeld dat belanghebbende niet onder post b.20 valt.

Deze uitleg van het Hof van post b.20 is — gelet op de geschiedenis van deze bepaling en de doel en strekking van de bepaling — naar onze mening te beperkt en derhalve in strijd met het recht.

In dit kader is het volgende van belang. Op basis van de wettelijke regeling, geldt de vrijstelling voor diensten die worden verricht door:

Gelet op de algemene aantekening bij Bijlage B, behorende bij artikel 7, eerste lid, van het Besluit ontbreekt voor de diensten door instellingen bedoeld in post b.20 de voorwaarde dat deze instellingen met de werkzaamheden niet systematisch het maken van winst mogen beogen.

Het is voor de toepassing van de sociaal-culturele vrijstelling derhalve niet relevant of de in post b.20 genoemde instellingen winst beogen of winst maken.

De term ‘samenwerkingsverband’ in post b.20 duidt onzes op het samenwerkingsverband in brede zin, derhalve inclusief haar vaste eerstelijnszorgpartners en niet uitsluitend in enge zin op één partij als de Stichting. Immers een ‘stichting’ is en wordt geen ‘samenwerkingsverband’, een verband duidt al per definitie op tenminste twee samenwerkende partijen.

Dit kan onder meer worden afgeleid uit de ontstaansgeschiedenis van post b.20. In het Belastingplan 2016 werd een amendement ingediend door initiatiefnemers Groot en Nepperus om de bieraccijns te verhogen, waardoor de lagere belastinginkomsten wegens de in te voeren btw-vrijstelling voor coördinerende werkzaamheden in het kader van (eerstelijns-)zorggroepen en geboortecentra zouden kunnen worden gedekt.7. Blijkens de voorafgaande behandeling in de Tweede Kamer heeft dit voorstel de volgende achtergrond:

De staatssecretaris van Financiën merkte naar aanleiding van dit voorstel het volgende op:

De toelichting op het Besluit van 23 december 2015 bevestigt dat met post b.20 is bedoeld om de organisatie van de eerstelijns- en geboortezorg vrij te stellen.10. Dit wordt volgens deze toelichting bereikt door ‘in het UBOB samenwerkingsverbanden van zorgverleners op te nemen die deze werkzaamheden op zich nemen’. Bovendien wordt in de toelichting opgemerkt dat deze samenwerkingsverbanden ‘worden gevormd door zorgverleners op het gebied van eerstelijnszorg.’11.

Het begrip samenwerkingsverband heeft onzes inziens niet alleen betrekking op de diensten van de afzonderlijke juridische entiteit die door de eerstelijnszorgpartners is opgericht (om zoals in casu de GEZ-module te contracteren), maar juist ook op de (meer op preventie gerichte) zorg activiteiten van de eerstelijnszorgpartners zelf die met elkaar samenwerken. Een strikte uitleg van de vrijstelling, waarbij deze uitsluitend wordt beperkt tot de diensten van de juridische entiteit die fungeert als schakel tussen de eerstelijnszorgpartners en de zorgverzekeraars, maar verder geen patiënten heeft of zorg verleent, zou strijdig zijn met de doelstelling van de vrijstelling. Het doel van de vrijstelling was immers om ook de coördinerende en organiserende werkzaamheden van huisartsen en andere zorgverleners vrij te stellen van omzetbelasting opdat de medische zorg aan de patiënten wordt verbeterd.

Een strikte opvatting van de vrijstelling zou leiden tot het onbillijke resultaat dat de door de Stichting verrichte prestaties, voor zover al aanwezig, aan de zorgverzekeraar zijn vrijgesteld van omzetbelasting, terwijl de prestaties van de eerstelijnszorgpartners voor de verbetering van de zorg aan de patiënten via de Stichting wél met omzetbelasting zijn belast.

Het samenwerkingsverband als geheel12. dient onder de vrijstelling te vallen, niet één rechtspersoon. De GEZ-module is bedoeld om de samenwerking tussen zorgpartners te verbeteren opdat de zorg aan de patiënten wordt verbeterd.

Een brede uitleg van post b.20 vindt bovendien steun in het Unierecht. De Nederlandse sociaal-culturele vrijstelling is gebaseerd op drie verschillende onderdelen van artikel 132 van Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn). Het betreft allereerst artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn, inzake de prestaties die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid. Onderdeel g is onzes inziens het onderdeel waaronder de activiteiten van belanghebbende dienen te worden geschaard. Artikel 132, eerste lid, onderdeel h, Btw-richtlijn, ziet vervolgens op prestaties die nauw samenhangen met de bescherming van kinderen en jongeren. Deze twee vrijstellingen gelden voor publiekrechtelijke lichamen en instellingen van sociale aard die door de lidstaat als zodanig zijn erkend. Tot slot heeft artikel 132, eerste lid, onderdeel n, Btw-richtlijn betrekking op bepaalde culturele diensten en de nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen die worden verricht of geleverd door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de betrokken lidstaat worden erkend.

De vrijstelling van post b.20 is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn. In het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Kingscrest Associates Ltd. heeft het Hof van Justitie de doelstelling van de vrijstelling uit artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn uiteengezet:

Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat deze bepaling (in tegenstelling tot artikel 132, eerste lid, onderdeel n, Btw-richtlijn13.) rechtstreekse werking heeft.14. De lidstaten hebben beoordelingsvrijheid bij de erkenning van instellingen van sociale aard, maar dienen daarbij volgens het Hof van Justitie wel de beginselen van het Unierecht — waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit — in acht te nemen.15. Daarbij is nog van belang dat de eerstelijnszorgpartners, zoals belanghebbende, en de Stichting erkent zijn als maatschappelijke, sociale instellingen in de zin van artikel 132 Btw-richtlijn.

Bovendien volgt uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de begrippen ‘organisaties’ en ‘instellingen’ niet uitsluitend betrekking hebben op rechtspersonen, maar dat ook natuurlijke personen die een onderneming drijven daaronder kunnen worden begrepen.16. Voor toepassing van de vrijstelling uit artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn is de (rechts)vorm van de belastingplichtige derhalve niet relevant.

Uit de Nederlandse rechtspraak volgt eveneens dat de wijze waarop een ondernemer zijn ondernemingsactiviteiten organiseert, niet aan de toepassing van de vrijstellingen in de weg mag staan. Zo is bijvoorbeeld niet relevant dat de werkzaamheden door tussenkomst van een of meer rechtspersonen, zoals een werkmaatschappij en houdstermaatschappij, worden verricht.17. Het karakter van de diensten is beslissend.

Wanneer post b.20 richtlijnconform — in het bijzonder in het licht van het voornoemde neutraliteitsbeginsel — wordt uitgelegd, brengt dit mee dat de vrijstelling ook dient te worden toegepast op de werkzaamheden van de eerstelijnszorgpartners. De GEZ-werkzaamheden worden feitelijk door de eerstelijnszorgpartners verricht, waardoor deze diensten niet afwijken van de werkzaamheden waarvoor de Stichting op basis van de GEZ-module kosten declareert aan de zorgverzekeraars. De diensten zijn volledig gelijkwaardig. Er bestaan geen verschillen wat betreft de beroepskwalificaties van de dienstverleners en de kwaliteit van de diensten.

Het enige verschil is dat de eerstelijnszorgpartners niet direct de contracten met de zorgverzekeraar afsluiten, maar dat de contracten lopen via de Stichting (waarbij de eerstelijnszorgpartners van het samenwerkingsverband worden opgesomd in een bij de overeenkomst horende bijlage).

Daarnaast wordt ook aan de overige voorwaarden van de vrijstelling voldaan. De diensten worden immers bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet en staan nader beschreven in de door de Nederlandse Zorgautoriteit voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg. Gelet op het neutraliteitsbeginsel mag de btw-behandeling van de diensten van de eerstelijnszorgpartners dientengevolge niet afwijken van de diensten van de Stichting. Een ongelijke behandeling van gelijkwaardige diensten zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel.18.

Wanneer de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de GEZ moeten worden aangemerkt als een zelfstandige prestatie voor de omzetbelasting, dan heeft het Hof — gelet op de geschiedenis en doel en strekking van de bepaling, de btw-richtlijn en de rechtspraak van het Hof van Justitie — ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende niet onder post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 valt. Onzes inziens dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd.

Tot slot heeft het Hof bij de beoordeling van het rechtstreekse beroep van belanghebbende op artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn, naar onze mening ten onrechte niet getoetst — aan de hand van de in de jurisprudentie van het Hof van Justitie ontwikkelde criteria — of de Nederlandse wetgever en/of de belastingdienst met artikel 11, eerste lid, onderdeel f, Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 7 van het Besluit en bijlage B, post b.20 bij dit Besluit, de grenzen van de krachtens de vrijstellingsbepaling in de Btw-richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid heeft geëerbiedigd, en of belanghebbende met een rechtstreeks beroep op het Unierecht kan worden aangemerkt als een instelling van sociale aard.

Het Hof geeft slechts aan dat voor toepassing van artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn vereist is dat een organisatie door de lidstaat als instelling van sociale aard wordt erkend en dat volgens artikel 7 van het Besluit erkenning mogelijk is door opname in bijlage B van het Besluit of op verzoek voor zover de leveringen en diensten de leveringen en diensten voldoen aan de in artikel 7, tweede lid, van het Besluit genoemde voorwaarden. Aangezien geen verzoek is ingediend als bedoeld in artikel 7, tweede lid, van het Besluit, is het Hof van mening dat van een erkenning als bedoeld in artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de Btw-richtlijn geen sprake is.

Dit oordeel is onzes inziens in strijd met het recht. Het Hof heeft ten onrechte nagelaten om te beoordelen of de Nederlandse wetgever met artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 7 van het Besluit is gebleven binnen de boordelingsbevoegdheid die artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn de lidstaten biedt.

Volledigheidshalve merken wij op dat belanghebbende geen verzoek om erkenning heeft ingediend als bedoeld in artikel 7 lid 2 van het Besluit, omdat belanghebbende ervan is uitgegaan dat hij voor zijn activiteiten beroep kan doen op de vrijstelling omzetbelasting van artikel 11, lid 1, letter g Wet op de omzetbelasting 1968, dan wel vanuit het samenwerkingsverband op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 7 van het Besluit en bijlage B, post b.20 bij dit Besluit. Dit neemt naar onze mening niet weg dat de rechter in dit geval dient te toetsen of de Nederlandse wetgever de hiervoor bedoelde beoordelingsbevoegdheid met betrekking tot artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de Btw-richtlijn (alsmede artikel 133 van de Btw-richtlijn) heeft geëerbiedigd.

Op basis van artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de Btw-richtlijn kan de vrijstelling worden toegepast indien is voldaan aan twee voorwaarden:

Met betrekking tot de onder 1 genoemde voorwaarde is het onzes inziens niet in geschil dat de organiserende en coördinerende diensten in het kader van de multidisciplinaire eerstelijnszorg, welke worden bekostigd op basis van de GEZ-module, nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid (post b.20 is gestoeld op deze voorwaarde).

In het arrest van het Hof van Justitie van 10 september 200219. heeft het Hof van Justitie met betrekking tot de tweede voorwaarde het volgende bepaald:

In de latere rechtspraak, waaronder het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Zimmermann van 15 november 2012,20. worden de overwegingen in het arrest Kügler bevestigd. In de zaak van 15 november 2012 wordt bijvoorbeeld het volgende overwogen:

Uit de hiervoor beschreven rechtspraak kan naar onze mening worden afgeleid dat wanneer een belastingplichtige op basis van een nationale regeling niet als instelling van sociale aard is erkend, bijvoorbeeld omdat post B-20 van het Besluit te beperkt wordt toegepast door de belastingdienst, de rechter naar aanleiding van een rechtstreeks beroep op artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn de betreffende belastingplichtige alsnog als een instelling van sociale aard kan aanmerken. Het was in het onderhavige geval dan ook aan het Hof om te beoordelen of de Nederlandse autoriteiten met artikel 7 van het Besluit en bijlage B bij het besluit zijn gebleven binnen de grenzen van de krachtens de artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid. Het Hof had bij deze beoordeling de volgende elementen in aanmerking dienen te nemen:

Op basis van de rechtspraak kunnen ook andere elementen een rol spelen, zoals het feit dat bepaalde activiteiten worden gedekt door dezelfde (wettelijke) regeling als andere activiteiten van sociale aard.22.

Op basis van artikel 133 van de Btw-richtlijn kunnen lidstaten de toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onderdeel g, Btw-richtlijn afhankelijk stellen van bepaalde voorwaarden. Nederland heeft de vrijstelling in beginsel afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat de instelling geen winst mag beogen en geen verstoring van de mededinging optreedt ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen. Echter, voor een aantal instellingen (waaronder de instellingen bedoeld in post b.20 van bijlage B bij het Besluit) geldt dat wel winst mag worden beoogd. Naar onze mening moet ook artikel 133 van de Btw-richtlijn — net als artikel 132, lid 1, onderdeel g, Btw-richtlijn — zo worden uitgelegd dat deze bepaling de lidstaten een bepaalde beoordelingsvrijheid biedt, maar dat de lidstaten hierbij wel de doel en strekking van de bepaling en de beginselen van het Unierecht, waaronder in het bijzonder het beginsel van fiscale neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel, dienen te eerbiedigen.

Wanneer post b.20 van bijlage B en artikel 7 van het Besluit zo moeten worden uitgelegd dat belanghebbende en andere eerstelijnszorgpartners niet vallen onder post b.20 en daarom, in tegenstelling tot de Stichting, alleen een verzoek tot erkenning als instelling van sociale aard kunnen doen wanneer zij geen winst beogen, dan is deze nationale regeling naar onze mening in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel. De Nederlandse wetgever is dan naar onze mening niet gebleven binnen de beoordelingsbevoegdheid die krachtens artikel 132, eerste lid, onderdeel g van de Btw-richtlijn aan Nederland is toegekend. De diensten van de eerstelijnszorgpartners en de diensten van de Stichting zijn immers gelijk. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich tegen een nationale regeling die diensten verricht door natuurlijke personen en maatschappen (door voor deze belastingplichtigen wel het vereiste te stellen dat geen sprake is van een winstoogmerk), anders behandelt dan dezelfde diensten van het samenwerkingsverband waar deze personen en maatschappen deel van uitmaken.

Bovendien voldoen de activiteiten van belanghebbende aan alle elementen waarmee volgens de hierboven beschreven rechtspraak rekening moet worden gehouden bij de beoordeling of belanghebbende een erkende instelling van sociale aard is in de zin van artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de Btw-richtlijn.

De activiteiten in het kader van de eerstelijnszorg worden verricht in het algemeen belang. Dit blijkt ook uit het feit dat de vrijstelling voor medische diensten valt onder artikel 132 Btw-richtlijn, dat als opschrift draagt ‘vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang’. Een goede organisatie van de multidisciplinaire eerstelijnszorg komt de kwaliteit van de zorg en daarmee het algemeen belang ten goede.

Bovendien hebben andere belastingplichtigen die (exact) dezelfde activiteiten uitoefenen, zoals de Stichting, reeds een soortgelijke erkenning verkregen. Wanneer belanghebbende niet zou worden erkend als instelling van sociale aard, zou dit strijd opleveren met het reeds genoemde neutraliteits- en gelijkheidsbeginsel.

Tot slot worden de kosten van de activiteiten van belanghebbende — ook de (preventieve zorg-) activiteiten in het kader van de GEZ-module — bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet. De beleidsregels van de Nationale Zorgautoriteit omvatten voorwaarden, voorschriften en beperkingen waaraan de activiteiten dienen te voldoen.

Alle relevante elementen genoemd onder a) tot en met d) zijn van toepassing op belanghebbende. Dientengevolge kan belanghebbende onzes inziens worden aangemerkt als dienstverrichter van sociale aard in de zin van artikel 132, eerste lid, onderdeel g, Btw-richtlijn en de in dit kader ontwikkelde rechtspraak van het Hof van Justitie. Naar onze mening hoeft belanghebbende niet te voldoen aan het vereiste dat geen sprake mag zijn van een winstoogmerk. Het zou immers in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel om deze voorwaarde wel te stellen aan belanghebbende, maar niet aan de samenwerkingsverbanden in de eerstelijnszorg, zoals de Stichting.

Gelet op het vorenstaande heeft het Hof ten onrechte niet getoetst of de Nederlandse autoriteiten de grenzen van de beoordelingsbevoegdheid die artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de Btw-richtlijn bij het opstellen van de nationale regeling opgenomen in artikel 7 van het Besluit en bijlage B bij dit besluit hebben geëerbiedigd. Daarnaast heeft het Hof — in strijd met de rechtspraak van het Hof van Justitie — niet beoordeeld of belanghebbende moet worden aangemerkt als instelling van sociale aard in het licht van de door het Hof van Justitie genoemde relevante elementen.

Gelet op het vorenstaande dient de uitspraak van het Hof naar onze mening te worden vernietigd.