8.3.1.2 Toevoegingen aan de oudedagsreserve ingeval geen onderneming bestond

Op 14 oktober 1987 heeft de Hoge Raad twee arresten gewezen, welke zijn gepubliceerd als BNB 1988/43 (inzake een fysiotherapeute) en BNB 1988/44 (inzake een kunstenaar), met betrekking tot een oudedagsreserve die in strijd met de wettelijke bepalingen is opgebouwd. Deze zaken vertonen op diverse punten overeenkomsten met elkaar. Voor beide zaken geldt dat de inspecteur gedurende enkele jaren heeft geaccepteerd dat de voordelen uit de door de belastingplichtigen ondernomen activiteiten werden aangemerkt als winst uit onderneming; daarbij zijn toevoegingen aan de oudedagsreserve toegelaten. Met ingang van het jaar 1982 nam de inspecteur echter het standpunt in dat geen sprake was van winst uit onderneming en dat de – ten onrechte – opgebouwde oudedagsreserve in het belastbare inkomen over dat jaar diende te worden begrepen. In de hofprocedures die volgden, liepen de zaken uiteen.

Hof ’s-Gravenhage, verantwoordelijk voor de aan BNB 1988/43 ten grondslag liggende hofuitspraak, oordeelde – kort gezegd – dat de fysiotherapeute in 1982, evenmin als in de jaren daarvóór, een onderneming dreef en dat de inspecteur in 1981 (en wellicht ook in de jaren vóór 1981) ten onrechte toevoegingen aan de oudedagsreserve heeft toegestaan. Naar de mening van het Hof kon de inspecteur dit niet herstellen door het totale saldo van de oudedagsreserve in 1982 aan het inkomen toe te voegen. Daar waar geen onderneming is of was, kan – naar het oordeel van Hof ’s-Gravenhage – ook geen vermindering van ondernemingsvermogen aan de orde komen.

Hof Leeuwarden besliste in de zaak van de kunstenaar dat belanghebbende geen winst uit onderneming genoot en in 1982 geen ondernemingsvermogen kon hebben. Anders dan Hof ’s-Gravenhage, verbond Hof Leeuwarden hieraan echter de conclusie dat in 1982, ingevolge artikel 44f, eerste lid, Wet IB 1964, afname van de gehele oudedagsreserve diende plaats te vinden.

Zowel in BNB 1988/43 als in BNB 1988/44 overweegt de Hoge Raad op het punt van de oudedagsreserve:

Voor beide zaken geldt derhalve dat de inspecteur in 1982 mocht uitgaan van de (ten onrechte) opgebouwde oudedagsreserve en deze reserve in dat jaar – wegens het ontbreken van ondernemingsvermogen per 31 december 1982 – mocht opheffen. Daarbij plaatst de Hoge Raad echter de kanttekening dat opheffing van de oudedagsreserve, door het opnemen van het bedrag van die reserve in haar geheel in één jaar in het belastbaar inkomen, tot onredelijke gevolgen zou kunnen leiden1. Om die reden beslist de Hoge Raad dat de belastingplichtige de gelegenheid dient te worden geboden door vrijwillige betaling van belasting de in voorgaande jaren gemaakte fouten te herstellen, zo dit voor hem voordeliger zou zijn, dan wel hem op andere wijze een redelijke tegemoetkoming dient te worden geboden aan de bezwaren die hij ondervindt doordat de inspecteur in voorgaande jaren de vorming van een oudedagsreserve had toegestaan en het bedrag van deze reserve thans in haar geheel in één jaar in het belastbaar inkomen wil opnemen2.

A-G Verburg kwam – zoals hierna wordt besproken – in zijn conclusie tot een andere oplossing. Uitgangspunt voor Verburg is het cassatiemiddel van de staatssecretaris van Financiën, waarin wordt betoogd dat de voor de winstsfeer ontwikkelde foutenleer naar analogie toepassing behoort te vinden met betrekking tot de regeling van de oudedagsreserve3. Na een uiteenzetting van de systematiek van de oudedagsreserve en de foutenleer stelt Verburg zich de vraag: kan de inspecteur wel een beroep doen op artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964, nu de bepalingen van de oudedagsreserve in casu niet van meet af aan juist zijn toegepast? Deze vraag wordt door hem ontkennend beantwoord4:

Uit de annotatie bij het latere arrest HR 1 maart 1995, BNB 1995/175, valt op te maken dat Slot op dit punt een andere mening is toegedaan. In zijn visie moet het evident worden geacht dat door, ten laste van het inkomen gebrachte, toevoegingen aan wat als oudedagsreserve wordt gepresenteerd, een oudedagsreserve tot stand komt of wordt vergroot, ongeacht het antwoord op de vraag of die toevoegingen in overeenstemming met de wet waren. Ook blijft een eenmaal gevormde reserve naar zijn mening bestaan zolang deze niet door toevoeging aan het inkomen is opgeheven5.

Omdat in het cassatiemiddel een verder strekkende betekenis aan het tweede lid van artikel 44d Wet IB 1964 wordt toegekend dan Verburg doet, gaat de A-G na of er voor die verdergaande interpretatie steun is te vinden. Na weergave van wetsgeschiedenis en literatuur op dit punt constateert hij:

Verburg gaat verder op de analoge toepassing van het beginsel der balanscontinuïteit en stelt vast dat de balanscontinuïteit in de sfeer van de winst uit onderneming slechts opgeld doet indien en zolang een onderneming bestaat:

Het eerste gedeelte van de hiervóór geciteerde passage, betrekking hebbende op het belasten van stakingswinst, is naar mijn mening door de jurisprudentie van de Hoge Raad inmiddels (deels) achterhaald. Zo oordeelt de Hoge Raad in zijn arrest van 29 juni 1988, BNB 1989/1:

Uitgaande van een analoge toepassing van het beginsel der balanscontinuïteit op de oudedagsreserve, meent Verburg dat dit beginsel zijn werking slechts kan doen gelden indien en zolang een oudedagsreserve bestaat, en rechtens kan bestaan. Voorzover dit laatste niet het geval is, mist het beginsel van de balanscontinuïteit zijns inziens betekenis. In het onderhavige geval is de belastingadministratie zijns inziens derhalve aangewezen op het herstel van de fout door middel van navordering:

Slot (BNB 1988/43) meent dat het trekken van een parallel met te hoge aftrek van rente of van buitengewone lasten niet opgaat, omdat boekwaarden hierbij geen rol spelen. Boekwaarden vormen een soort rekening-courant tussen belastingadministratie en contribuabele. Zo stelt een actiefpost voor wat nog eens een keer van de winst mag worden afgetrokken; voor een passiefpost geldt het omgekeerde. Naar de mening van Slot is het met de eisen van de rechtszekerheid niet in strijd, dat de belastingplichtige wordt gehouden aan een te lage actiefpost en de belastingadministratie aan een te hoge: beiden weten heel goed waar zij aan toe zijn7. Zo is ook de oudedagsreserve volgens Slot een tussen beide partijen vaststaand bedrag waarover nog belasting moet worden geheven.

In BNB 1988/43 en BNB 1988/44 is het bestaan van de oudedagsreserve, hoewel deze in strijd met de wettelijke bepalingen is opgebouwd, voor de Hoge Raad een gegeven. De Hoge Raad erkent dat ook ten aanzien van deze ten onrechte opgebouwde oudedagsreserve de in artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964, opgenomen continuïteitbepaling heeft te gelden en past de foutenleer naar analogie op deze reserve toe. Verburg heeft de analoge toepassing van het beginsel van de balanscontinuïteit op een oudedagsreserve die niet kan hebben bestaan, onderzocht. Hierbij heeft Verburg, ter beantwoording van de vraag of de in artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964 neergelegde continuïteitbepaling op deze oudedagsreserve kan worden toegepast, gekeken naar de werking van dit beginsel in de sfeer winst uit onderneming. De grenzen die – naar zijn mening – in die sfeer aan de werking van de balanscontinuïteit worden gesteld, past hij naar analogie toe bij de oudedagsreserve. Zo komt hij tot de conclusie dat het in artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964 neergelegde beginsel zijn werking slechts kan doen gelden indien en zolang een oudedagsreserve bestaat, en rechtens kan bestaan.

In deze paragraaf is aan de hand van BNB 1988/43 en BNB 1988/44 aandacht besteed aan de vraag of de foutenleer kan worden toegepast op een oudedagsreserve die weliswaar is gevormd, doch niet mocht worden gevormd, omdat de belanghebbende geen winst uit onderneming genoot. Hetzelfde dient echter te gelden indien andere omstandigheden toevoegingen aan de oudedagsreserve rechtens verhinderden8.