7.2.1 Waardering van vermogensbestanddelen op de boekwaarde volgens de commerciële jaarrekening op het moment van de sfeerovergang

De eerste methode houdt in dat er geen automatische herwaardering naar de waarde in het economische verkeer plaatsvindt, maar dat bij het opstellen van de fiscale openingsbalans wordt aangesloten bij de waardering van de vermogensbestanddelen volgens de commerciële jaarrekening op het moment van de sfeerovergang. Deze methode is in België gebruikt bij de sfeerovergang van de intercommunales (paragraaf 5.3). Uit de analyse van deze regeling bleek echter wel dat er additionele regels nodig waren en de commerciële regels niet zonder meer konden worden gevolgd.

De jaarrekeningregels zijn verschillend voor diverse typen ondernemingen. Op grond van het Nederlandse jaarrekeningenrecht zoals opgenomen in Boek 2 BW kan Dutch GAAP/RJ, IFRS of het BBV worden toegepast. Beursgenoteerde ondernemingen volgen in beginsel IFRS en andere Nederlandse ondernemingen de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (Dutch GAAP/RJ). Gemeenten en provincies volgen het Besluit Begroting en Verantwoording (BBV).

Voor jaarrekeningen die zijn gemaakt op basis van de regels van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ) geldt dat sprake is van gedetailleerde regelgeving waarbij als hoofdregel geldt dat moet worden uitgegaan van de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd. De vermogensbestanddelen worden in de regel gewaardeerd tegen de historische kostprijs en onder omstandigheden de actuele waarde. Hierdoor vindt winstneming vaak pas plaats op het moment van realisatie. Sinds 2005 dienen alle beursgenoteerde ondernemingen IFRS verplicht in de geconsolideerde jaarrekening toe te passen. De onder Titel 9 Boek 2 BW vallende ondernemingen kunnen vrijwillig kiezen voor toepassing van de IFRS-regels.1 Bij IFRS ligt de nadruk op fair value accounting. Dit houdt in dat vermogensbestanddelen dienen te worden gewaardeerd op de reële waarde (fair value waardering). Als gevolg hiervan wordt winst verantwoord op het moment van de vermogensmutatie en kan winstneming plaatsvinden voordat de winst is gerealiseerd. De uitwerking komt in grote lijnen overeen met waardering tegen waarde in het economische verkeer (huidige systeem), maar er gelden wel uitzonderingen en specifieke waarderingsregels. Bijvoorbeeld voor onderhanden werk en leasecontracten. Als de vermogensbestanddelen op de fiscale openingsbalans worden gewaardeerd volgens de regels van IFRS, dan is dat dus niet gelijk aan de waarde in het economische verkeer. Omdat overheidsorganisaties principieel anders zijn ingericht dan andere organisaties, gelden voor overheidsorganisaties andere regels, namelijk de regels van het BBV. Voor de waardering van de vermogensbestanddelen gelden specifieke regels en zijn (onder omstandigheden) vaste regels gegeven voor de te hanteren afschrijvingstermijn en levensduur. Investeringen worden toegerekend aan de periode waarin zij nut opleveren (nuttigheidscriterium). Voor de winstverantwoording geldt het stelsel van baten en lasten. Dit houdt in dat baten en lasten moeten worden verantwoord in het jaar waarop ze betrekking hebben. Belangrijke uitgangspunten bij dit stelsel zijn het toerekeningbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het realisatiebeginsel.

De wijze waarop vermogensbestanddelen moeten worden gewaardeerd en wanneer de winst moet worden verantwoord verschilt dus per jaarrekeningregime. Dit brengt met zich mee dat als fiscaal wordt aangesloten bij de waardering conform de opgemaakte jaarrekening de fiscale winstbepaling per soort onderneming kan gaan verschillen. Ondernemingen die IFRS hanteren zullen daardoor waardemutaties die zijn ontstaan in de onbelaste periode aan die periode kunnen toerekenen terwijl ondernemingen die een RJ of BBV-jaarrekening maken, dit niet kunnen op basis van het realisatiebeginsel. Doordat de openingsbalans een permanent effect heeft, ontstaan hierdoor totaalwinstverschillen. Dat vind ik een belangrijk nadeel van deze methode, omdat er dan geen gelijk speelveld ontstaat. Als wordt gekozen voor één bepaald jaarrekeningrechtregime voor fiscale doeleinden, dan zullen sommige ondernemingen afzonderlijke cijfers moeten maken, waardoor zij alsnog worden geconfronteerd met extra administratieve lasten. Het jaarrekeningenrecht biedt voorts tot op zekere hoogte keuzevrijheid ten aanzien van de wijze van winstbepaling. Deze vrijheid kan worden benut voor fiscale doeleinden. Bovendien leidt de keuzevrijheid van het jaarrekeningenrecht tot verschillen tussen ondernemingen en hebben keuzes uit het verleden mogelijk gevolgen voor de fiscale positie van een onderneming, terwijl toen die keuze in de jaarrekening gemaakt werd nog niet bekend kon zijn dat deze keuze mogelijk ook fiscale gevolgen zou hebben.

Wanneer in het commerciële stelsel de winst pas hoeft te worden verantwoord indien deze is gerealiseerd (zoals bij de RJ en BBV), zullen ook de voordelen die toerekenbaar zijn aan de onbelaste periode in de heffing betrokken worden. Dit past niet binnen het totaalwinstconcept waarin alleen voordelen die hun oorsprong vinden in de belaste periode in de heffing worden betrokken. Er vindt dan ook geen adequate toerekening van voordelen aan de belaste periode plaats.

Hoewel ik bij deze methode het voordeel van de praktische toepasbaarheid zie (mits geen aparte jaarrekening hoeft te worden gemaakt), acht ik bovengenoemde nadelen dusdanig belangrijk dat ik deze methode niet toepasbaar acht voor de bepaling van de totaalwinst bij een sfeerovergang. Deze methode is niet in overeenstemming met de uitgangspunten van totaalwinst.