12.3 De wetssystematiek en het daarin gemaakte onderscheid tussen de wettelijke doorschuifregeling en de doorschuifregeling op verzoek

Indien de splitsingspartners de splitsing fiscaal gefaciliteerd tot stand willen brengen, dient eerst te worden vastgesteld of is voldaan aan alle eisen voor toepassing van de wettelijke doorschuifregeling. Is dat het geval, dan vloeit de doorschuifmogelijkheid direct voort uit de wet.1 Is dat niet het geval, dan moeten de splitsingspartners uitwijken naar de doorschuifregeling op verzoek en worden nadere standaardvoorwaarden aan de fiscale begeleiding gekoppeld. Hiermee heeft de wetgever feitelijk een onderscheid aangebracht tussen (relatief) eenvoudige splitsingssituaties en (relatief) gecompliceerde splitsingssituaties.

In de fiscale literatuur lijkt iedereen het erover eens dat het fundamenteel beter is om de standaardvoorwaarden te codificeren.2 Met betrekking tot het fiscale-eenheidsregime heeft de fiscale wetgever daar met ingang van 2003 gehoor aan gegeven.3 Voor andere rechtsfiguren, waaronder de splitsing, is dat (tot dusver) niet het geval. Met betrekking tot de geruisloze omzettingsregeling van art. 3.65 Wet IB 2001 en de bedrijfsfusieregeling van art. 14 Wet VPB 1969 heeft de Raad van State vóór de invoering van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet Wet IB 2001 (onder meer) geadviseerd om (bepaal)de standaardvoorwaarden met betrekking tot die twee regelingen te codificeren.4 Volgens de Raad van State is van belang dat het voorwerp van een belasting wezenlijk in de heffingswet moet zijn omschreven. Specifiek over de bedrijfsfusieregeling heeft de Raad van State erop gewezen dat met codificatie van standaardvoorwaarden het onderscheid tussen de wettelijke doorschuifregeling (art. 14, lid 1, Wet VPB 1969) en de doorschuifregeling op verzoek (art. 14, lid 2, Wet VPB 1969) kan vervallen. De wetgever gaf in zijn reactie aan dit advies te onderschrijven. Tegelijkertijd sprak hij het voornemen uit de codificatie van de standaardvoorwaarden na de afronding van de Belastingherziening 2001 ter hand te nemen.5 Dat is echter niet gebeurd. Wat betreft splitsingen is (mij) niet bekend of codificatie wordt overwogen.

Het belangrijkste argument vóór het codificeren van standaardvoorwaarden is mijns inziens dat dit de rechtspositie van belastingplichtige verstevigt.6 Het bevordert namelijk de rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en rechtsbescherming, wat als volgt kan worden toegelicht.7 Als de splitsingspartners onder het huidige recht niet voldoen aan de eisen voor de wettelijke doorschuifregeling, bestaat niet per definitie een recht op fiscale begeleiding. Art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969 bepaalt namelijk dat onze Minister, op een gezamenlijk verzoek van de splitsingspartners, onder door hem te stellen voorwaarden de bevoegde inspecteur kan toestaan de splitsingswinst geheel of ten dele buiten aanmerking te laten. Belastingplichtigen die wel respectievelijk niet aan alle in art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969 opgesomde eisen voldoen, bevinden zich dus niet in een vergelijkbare (rechts)positie. Voorts zijn standaardvoorwaarden niet dynamisch. Als reactie op een verzoek om fiscale facilitering worden bij beschikking de op dat moment geldende standaardvoorwaarden opgelegd aan de splitsingspartners.8 Deze standaardvoorwaarden worden op een bepaald moment in een beleidsbesluit gepubliceerd en daarbij kan vanzelfsprekend geen rekening worden gehouden met latere wetswijzigingen.9 Daarnaast kunnen de standaardvoorwaarden worden gewijzigd en/of aangevuld al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval. Bovendien worden standaardvoorwaarden soms stiefmoederlijk behandeld door de daarin geregelde problematiek niet toegespitst op een splitsing toe te lichten maar te verwijzen naar vergelijkbare regels in het fiscale-eenheidsregime.10 Ten slotte worden de standaardvoorwaarden slechts beperkt door het delegatiekader in art. 14a, lid 5, Wet VPB 1969. Dat delegatiekader biedt niet (in alle gevallen) voldoende rechtsbescherming.11

Op het punt van de rechtsbescherming van belastingplichtigen zijn overigens twee positieve ontwikkelingen te melden:

Gelet hierop kan men betogen dat de noodzaak de standaardvoorwaarden te codificeren minder groot is geworden. Desondanks meen ik dat de hiervóór genoemde argumenten dermate sterk zijn dat de wetgever de codificatie ter hand zou moeten nemen.14 Die argumenten kunnen ook aan mijn toetsingskader worden gekoppeld. Zo is het gelijkheidsbeginsel onderdeel van de fiscaal-theoretische toets en maakt het rechtszekerheidsbeginsel onderdeel uit van de fiscaaltechnische toets (kenbaarheid en toegankelijkheid).15 Naar mijn mening noopt het EU-recht overigens niet tot codificatie van de standaardvoorwaarden. De Fusierichtlijn bevat namelijk geen procedurele voorschriften over de toekenning van de in die richtlijn neergelegde belastingvoordelen. Het is dan aan de lidstaten om zelf in procedures te voorzien. Die procedures mogen evenwel voor situaties die onder de Fusierichtlijn vallen niet ongunstiger zijn dan de procedures die voor soortgelijke nationale situaties gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel). Bovendien mogen de procedures de uitoefening van de regelingen die zijn gebaseerd op de Fusierichtlijn in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel).16 Naar mijn mening voldoet de doorschuifregeling op verzoek aan deze eisen. Dat neemt niet weg dat het codificeren van de standaardvoorwaarden wenselijk is.17

Wat betreft de vormgeving gaat mijn voorkeur ernaar uit om de meest wezenlijke standaardvoorwaarden – mits noodzakelijk – in art. 14a Wet VPB 1969 op te nemen. Minder fundamentele zaken zouden kunnen worden uitgewerkt in een algemene maatregel van bestuur. Deze benadering is vergelijkbaar met de wijze waarop het fiscale-eenheidsregime is vormgegeven (zie hiervóór). Zonder dit op deze plaats gedetailleerd uit te werken, ben ik voorstander van een algemene maatregel van bestuur waarin iedere in de Wet VPB 1969 opgenomen reorganisatieregeling een eigen afdeling krijgt toegewezen.18 Dit zou het Besluit reorganisaties kunnen zijn. Ter vermijding van mogelijke misverstanden: dit is geen pleidooi voor het zonder meer overnemen van de Duitse benadering, waarin de fiscale implicaties van diverse reorganisatievormen met betrekking tot diverse heffingswetten zijn uitgewerkt in een verzamelwet (UmwStG).19 Mijn voorkeur gaat namelijk uit naar een benadering waarin het belastingsubject centraal staat en niet de rechtsfiguren.20 Dit betekent dat de fiscale gevolgen van een splitsing primair worden geregeld in de afzonderlijke heffingswetten, zoals de Wet VPB 1969 en de Wet IB 2001. Nadere regels in een algemene maatregel van bestuur, zoals het voorgestelde Besluit reorganisaties, dienen per reorganisatieregeling zoals de splitsing te worden gebaseerd op een wettelijke delegatiebepaling.21 Naar mijn mening zorgt dit voor consistentie en voor een logische en systematische opbouw van de diverse heffingswetten (fiscaaltechnische toets). Het creëren van één Besluit reorganisaties stelt in staat om onderwerpen die voor meerdere reorganisatieregelingen relevant zijn, op identieke of vergelijkbare wijze te regelen. Dit kan bijdragen aan meer uniformiteit tussen de diverse reorganisatieregelingen. Wat dit laatste betreft kan een parallel worden getrokken met de Duitse regeling (UmwStG).

Als de wetgever mijn aanbevelingen niet overneemt, dienen de volgende zaken te worden aangepast.