2.9.3.4 LAB en VAB: strafverminderende omstandigheden

In de Resolutie van 27 oktober 1954 wordt aandacht besteed aan de vrijwillige verbetering, verzachtende omstandigheden en betalingsmoeilijkheden als mogelijke (categorieën van) strafverminderende omstandigheden. Hieronder zal ik een overzicht geven van de (categorieën van) strafverminderende omstandigheden, zoals deze in de loop der jaren in beleidsregels zijn verschenen.

Het fenomeen van de vrijwillige verbetering als strafverminderende omstandigheid bestaat al geruime tijd. Eerder beschreef ik een dergelijke bepaling in de Successiewet van 1859 (artikel 36 SW 1859; zie onderdeel 2.4.2). “Beter ten halve gekeerd, dan ten hele gedwaald”, luidt het gezegde dat de vrijwillige verbetering prima karakteriseert. In het LAB 1961 was bepaald dat een vrijwillige verbetering in ieder geval niet aanwezig werd geacht wanneer belanghebbende ‘wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de ambtenaren van de Rijksbelastingdienst reeds op het spoor van de onjuistheid of de onvolledigheid waren gekomen’.1 In het VAB 1993 is uiteindelijk omschreven wat wel onder een vrijwillige verbetering wordt verstaan, waarbij werd aangehaakt bij de eerdere negatief geformuleerde definitie van de LAB 1961.2

De gematigde boetepercentages bij vrijwillige verbeteringen fluctueerden nogal. Zo vermeldde de Resolutie van 27 oktober 1954 dat de inspecteur de boete niet hoger stelde dan 25 procent. Dit percentage werd met de LAB 1961 teruggebracht naar 10 procent (paragrafen 15 en 25 LAB 1961) en in de LAB 1971 zelfs in bepaalde gevallen (naheffingsaanslagen omzetbelasting) naar 5 procent.3 In de LAB 1984 werd dit verschil in beboeting tussen navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen weer opgeheven. Nu werd een ander onderscheid geïntroduceerd, namelijk of de vrijwillige verbetering had plaatsgevonden ten aanzien van een normaal geval van grove schuld dan wel een zwaardere vorm van verwijtbaarheid. In het eerste geval werd geen boete opgelegd en in het tweede geval een boete van 10 procent.4 Deze percentages worden vervolgens in paragraaf 22 VAB 1993 weer verhoogd naar 5 respectievelijk 10 procent. Overigens was het duiden van de vrijwillige verbetering ten aanzien van zowel opzettelijk als grofschuldig begane feiten niet geheel zonder problemen.5

Een bijzonder fenomeen dat ik nog wil noemen is de zogenoemde ‘quasi vrijwillige verbetering’.6 Vanaf 1979 wordt in de aangifte inkomstenbelasting niet alleen gevraagd naar de inkomsten uit vermogensbestanddelen, maar ook naar de vermogensbestanddelen zelf. Door deze uitbreiding van de aangifte werd in een aantal gevallen zicht verkregen op vermogensbestanddelen die nog niet in beeld waren. Sommige belastingplichtigen gaven bijvoorbeeld vanaf 1979 wel de vermogensbestanddelen aan die men daarvoor ook al bezat, maar gaven vervolgens niet de daarbij bijbehorende inkomsten aan. Anderen gaven naast de ‘oudere’ vermogensbestanddelen ook de bijbehorende inkomsten over die eerdere jaren aan. Deze laatste groep, waarvan het verbetergedrag werd betiteld als ‘quasi vrijwillige verbetering’, moest volgens de staatssecretaris kunnen profiteren van het soepeler vrijwillige verbeteringsregime. Zij hadden immers ook kunnen volharden in het niet aangeven van de inkomsten uit oudere vermogensbestanddelen.

Voorgaande maakt duidelijk dat de reikwijdte van het begrip ‘vrijwillige verbetering’ onderwerp van discussie kan zijn. Een discussie die tot vandaag de dag nog gevoerd wordt (zie onderdeel 2.10.4).

Liquiditeitsproblemen kunnen er toe leiden dat belastingplichtigen (tijdelijk) gewoonweg niet in staat zijn om aan hun fiscale verplichtingen te voldoen. Deze specifieke strafverminderende omstandigheid werd dan ook expliciet in beleidsuitingen genoemd, waarbij overigens wel de kanttekening werd geplaatst dat er niet te snel tot kwijtschelding op grond van betalingsmoeilijkheden moest worden overgegaan.7 Zo vermeldt de Resolutie van 27 oktober 1954 dat betalingsmoeilijkheden geen ‘overheersende rol’ mogen spelen.8 Deze behoudende lijn wordt tot op heden nog voorgeschreven in het BBBB.9 De reden van deze voorzichtige benadering van betalingsmoeilijkheden als strafverminderende omstandigheid, werd mijns inziens aanvankelijk ingegeven door het feit dat het betalen (en dus innen) van belastingschulden in principe tot het terrein van de ontvanger moet worden gerekend. Zou de directeur of inspecteur al te makkelijk tot kwijtschelding op grond van betalingsmoeilijkheden overgaan, dan kon hij daarmee de ontvanger voor de voeten lopen. In de Resolutie van 27 oktober 1954 is dan ook opgenomen dat in geval van betalingsmoeilijkheden zo nodig uitstel van betaling dan wel kwijtschelding door de ontvanger op grond van artikel 17 Invorderingswet 184510 uitkomst kon bieden.

In de LAB 1984 is de kwijtschelding in verband met betalingsproblemen nader vormgegeven.11 Uit jurisprudentie was gebleken dat de aanwezigheid van financiële problemen niet alleen van belang kon zijn bij de beoordeling in hoeverre de verhoging de belastingplichtige treft, maar ook bij de vraag welk verwijt de belastingplichtige kan worden gemaakt.12 Dit onderscheid had tot gevolg dat kwijtschelding naar aanleiding van liquiditeitsproblemen niet langer zou zijn voorbehouden aan de directeuren. Ook de inspecteur, die belast was met opleggen van de verhoging naar de mate van verwijtbaarheid, kon gestelde betalingsmoeilijkheden in zijn boete-oordeel betrekken. Het gevolg hiervan was dat de staatssecretaris, vermoedelijk om eenheid van beleid te bewaren, er toe is overgegaan nadere instructies in de LAB 1984 op te nemen ten aanzien van kwijtschelding naar aanleiding van betalingsproblemen. Van een versoepeling was naar mijn mening echter geen sprake. Volgens de staatssecretaris kwam matiging in dergelijke gevallen alleen in beeld bij naheffing bij gebleken onjuistheden en was de beoordelingsmarge groter naarmate de op te leggen boete hoger was.13 Ook waren de lichte boeten van hoofdstuk III van de LAB 1984 uitgezonderd van matiging op grond van liquiditeitsproblemen.14 De behoudende lijn, zoals ik die hiervoor schetste, werd derhalve gecontinueerd, zij het dat daar vermoedelijk andere uitgangspunten aan ten grondslag lagen.

Het VAB 1993 (paragraaf 28) en het huidige BBBB (paragraaf 7, lid 5 tot en met 9) zetten de hiervoor beschreven terughoudende lijn voort, met die kanttekening dat vanaf het VAB 1993 ook de lichte boeten verdergaand kwijtgescholden konden worden indien van betalingsproblemen sprake was.

De term ‘wanverhouding’ doet zijn intrede in de LAB 1971. Op grond van het vierde lid van paragraaf 20 van de LAB 1971 kon de directeur de zaak voorleggen aan het ministerie, wanneer er geen sprake was van verzachtende omstandigheden maar er naar zijn mening een wanverhouding bestond tussen de ernst van de overtreding en de opgelegde verhoging, of indien zich andere bijzondere omstandigheden voordeden die (verdere) kwijtschelding zouden rechtvaardigen. Kennelijk was er behoefte aan een extra ‘vangnet’ voor die gevallen die niet onder het toen geldende kwijtscheldingsregime konden worden gebracht.

Volgens de tekst van de LAB 1971 (paragraaf 20) zag de additionele kwijtscheldingsbevoegdheid van de directeur dus op drie categorieën van omstandigheden: verzachtende omstandigheden (zie hierna), omstandigheden die een wanverhouding tot gevolg hadden en andere bijzondere omstandigheden. Over de eerste categorie, de verzachtende omstandigheden, mocht de directeur zelf beslissen. Omstandigheden die vielen onder de tweede en derde categorie moesten echter worden voorgelegd aan het ministerie. Overigens is het mij niet duidelijk geworden of en hoe deze categorieën van elkaar gescheiden werden. De omstandigheden die een wanverhouding veroorzaken, zijn niet bij voorbaat te definiëren omdat deze evenredigheidstoets pas achteraf plaatsvindt. Daar komt bij dat ‘de ernst van de overtreding’ een rekbaar begrip is. Ik kan dan ook geen strafverminderende omstandigheden bedenken die niet onder het wanverhoudingsbegrip van de LAB 1971 kunnen worden gerangschikt. Daarmee lijkt deze wanverhoudingspassage een soort containerbegrip voor alle mogelijke strafverminderende omstandigheden. Dit blijkt ook uit het feit dat in de opvolger van de LAB 1971, de LAB 1984, de betalingsmoeilijkheden (zie hiervoor) als strafverminderende omstandigheid onder het begrip wanverhouding worden gebracht.15 Ook door de belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden die zien op een verminderde verwijtbaarheid van een overtreding die met een ordeboete is afgedaan, worden onder het wanverhoudingsbegrip geschaard.16

De passage in de LAB 1971 met betrekking tot de wanverhouding lijkt overigens op het huidige, algemene evenredigheidsbeginsel zoals dat in artikel 3:4, lid 2 Awb, en meer specifiek voor de bestuurlijke boete in artikel 5:46, lid 2 Awb, is terug te vinden. Naar mijn mening is de LAB 1971 dan ook het startpunt geweest voor de mogelijkheid om het gehele spectrum aan strafverminderende omstandigheden in het uiteindelijke boete-oordeel te betrekken.

Verzachtende omstandigheden worden als categorie van strafverminderende omstandigheden al genoemd in de Resolutie van 27 oktober 1954.17 De directeur was bevoegd om een door de inspecteur opgelegde verhoging van 100 procent te matigen naar 75 procent in geval van verzachtende omstandigheden. Een verdergaande kwijtschelding van de 100 procent-verhoging naar 50 of 25 procent was in uitzonderingsgevallen ook mogelijk. Ook kon de directeur een verhoging van 50 procent matigen naar 25 procent, indien de verhoging van 50 procent ‘naar zijn gevoelen een te zware straf zou betekenen’. De directeur werd geacht om bij kwijtschelding zoveel mogelijk deze standaardpercentages te hanteren. In de LAB van 1961 werd een soortgelijke regeling ten aanzien van verzachtende omstandigheden opgenomen (paragraaf 10 LAB 1961). Ook de LAB 1971 legt de kwijtscheldingsbevoegdheid in geval van verzachtende omstandigheden in handen van de directeur, maar hij was niet langer gebonden aan de standaardpercentages (paragraaf 20 LAB 1971). De LAB 1984 bracht hierin geen verandering (zie paragraaf 18 LAB 1984). In het VAB 1993 is bepaald dat de verdergaande kwijtschelding, onder andere ten aanzien van verzachtende omstandigheden, wordt uitgevoerd door de inspecteur. Hierbij moest hij echter nog wel het oordeel vragen van de AWR- coördinator of de contactambtenaar AWDA. Tevens werd in paragraaf 27 VAB 1993 opgenomen dat bij verzachtende omstandigheden kon worden gedacht aan ‘omstandigheden die buiten de directe invloedssfeer van belanghebbende liggen en die hebben geleid tot het beboete feit’. Deze passage is in de toelichting op paragraaf 44 van het BBBB 1998 overgenomen en aangevuld met de notie dat bij de beoordeling van verzachtende omstandigheden het van belang kan zijn of de belanghebbende maatregelen heeft genomen of had kunnen treffen om de overtreding te voorkomen.

In de tachtiger jaren van de vorige eeuw komt het EVRM geleidelijk in beeld voor wat betreft de bestuurlijke boeten. Het EHRM oordeelde dat het opleggen van een bestuurlijke boete een zogeheten ‘criminal charge’ inhoudt, zodat in beginsel de rechten en waarborgen van het EVRM ook hebben te gelden in bestuurlijke boeteprocedures.18 Eén van deze rechten betreft het recht op berechting binnen een redelijke termijn (artikel 6 EVRM).

Het hiervoor vermelde standpunt van het EHRM werd vervolgens door de Hoge Raad overgenomen voor zowel de lichte als de zware verhogingen.19 Een vloed van rechtspraak was het gevolg. Uiteindelijk heeft de staatssecretaris in 1990 een resolutie uitgebracht waarin nader wordt ingegaan op de verhouding tussen deze jurisprudentie en de Leidraad administratieve boeten.20 In deze resolutie wordt (in onderdeel 2.3.5) ook ingegaan op de berechting binnen een redelijke termijn. De Hoge Raad had inmiddels bepaald dat de waarborg van berechting binnen een redelijke termijn ook heeft te gelden voor fiscale boeten.21 In het VAB 1993 is het beleid – dat eigenlijk een weerslag was van de jurisprudentie tot op dat moment – opgenomen zoals dat in eerdergenoemde resolutie al was verwoord. Paragraaf 5 VAB 1993 meldt dat overschrijding van de redelijke termijn aanleiding kan zijn tot verdergaande of algemene kwijtschelding van de boete en dat de redelijke termijn aanvangt op het tijdstip van het opleggen van de boete. Ook werd vermeld dat bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn al dan niet is overschreden, onder meer gelet moest worden op de ingewikkeldheid van de zaak, het processuele gedrag van belanghebbende en de wijze waarop de zaak door de Belastingdienst is behandeld.

Het beleid inzake matiging op grond van overschrijding van de redelijke termijn heeft na het VAB 1993 de nodige wijzigingen ondergaan. In het huidige BBBB wordt eenvoudigweg volstaan met een verwijzing naar de meest recente uitspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad ter zake (zie paragraaf 6, lid 4 BBBB).