2.9.3.3 LAB en VAB: strafverzwarende omstandigheden

Ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude en recidive waren en bleven de twee meest evidente strafverzwarende omstandigheden die bij beleid waren omschreven. Beide strafverzwarende omstandigheden waren al opgenomen in onderdeel 7 van de Resolutie van 27 oktober 1954 (zie onderdeel 2.8.4). Door de jaren heen hebben zich echter nog andere (verzamelingen van) omstandigheden bij beleid gemanifesteerd, die mijns inziens als strafverzwarend zijn aan te merken. Hieronder zal ik een overzicht geven van (alle) als strafverzwarend aan te merken omstandigheden.1

Ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude werkt alleen strafverzwarend ten aanzien van de zware verhogingen van 100 procent (in het VAB 1993 ook wel ‘niet- ordeboeten’ genoemd).2

Tot het verschijnen van het VAB 1993 was de categorie ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude als één geheel gepresenteerd (zie bijvoorbeeld de paragrafen 17 en 26 LAB 1961). Dit had tot gevolg dat kwijtschelding slechts uitbleef, en dus strafverzwarend werkte, wanneer sprake was van én ernstige én verhoudingsgewijs omvangrijke fraude.3 Dit werd vermoedelijk onwenselijk geacht, zodat in het VAB 1993 het mogelijk werd gemaakt dat zowel in geval van ernstige fraude als van verhoudingsgewijs omvangrijke fraude geen kwijtschelding plaatsvond. Ook vermeldt het VAB 1993 een nadere definitie van beide begrippen (paragraaf 21, lid 3 VAB 1993). Onder ‘ernstige fraude’ werden gevallen van listigheid, valsheid en samenspanning en dergelijke verstaan. Van ‘verhoudingsgewijs omvangrijke fraude’ was sprake als het bedrag van de te weinig geheven belasting groot was in verhouding tot het bedrag dat aanvankelijk wel is geheven. Bij het bepalen van de omvang van de fraude kon het tevens van belang zijn dat de belasting niet meer kon worden nagevorderd of nageheven.

Recidive was als strafverzwarend fenomeen in het fiscale boeterecht al geruime tijd vóór de Resolutie van 27 oktober 1954 een bekend verschijnsel. Zo werd volgens artikel 24 van de Wet op de Personeele Belasting van 1806 degene die voor de tweede keer in de fout ging een verdubbeling van de boete in het vooruitzicht gesteld (zie onderdeel 2.3.3).

De LAB 1961 veronderstelt recidive ten aanzien van de zware verhogingen, indien de belastingplichtige zich ‘in de afgelopen vijf jaar, te rekenen vanaf het begin van het jaar waarover wordt nagevorderd, reeds eerder aan belastingfraude heeft schuldig gemaakt en deswege is veroordeeld of een verhoging heeft belopen’. Deze recidiveregeling werd in de LAB 1971 op twee punten beperkt.4 In de eerste plaats moest sprake zijn van een fraude met betrekking tot dezelfde belastingsoort, terwijl de recidiveregeling van de LAB 1961 veel ruimer was door een eerdere belastingfraude in het algemeen als eis te stellen. In de tweede plaats moest de eerdere verhoging na eventuele kwijtschelding tenminste 25 procent bedragen. In de LAB 1961 werd deze eis niet gesteld; een eerdere verhoging, ongeacht de hoogte, was voldoende. Overigens werd de ruimere recidiveregeling van de LAB 1961 met de inwerkingtreding van de LAB 1984 weer enigszins in ere hersteld door ook vroegere fraude met andere belastingen (wederom) in de recidivebeoordeling te betrekken.5 Het VAB 1993 borduurt hierop voort. Ook nu luidt de hoofdregel dat van recidive sprake is als belastingplichtige in de voorafgaande vijf jaar6 eerder een fout heeft gemaakt met betrekking tot eenzelfde belastingsoort en daarvoor is veroordeeld7 of een verhoging van minimaal 25 procent opgelegd heeft gekregen. In een dergelijk geval werd een verhoging van 100 procent opgelegd. Daarnaast werden voor natuurlijke personen en lichamen de te onderscheiden belastingsoorten omschreven die allen konden meetellen voor recidive (zogeheten ‘kruiselingse recidive’).8 Was sprake van recidive, dan werd de in beginsel belopen verhoging ten hoogste verdubbeld.9 Een verhoging van 25 procent vanwege grofschuldig handelen kon dus in geval van (kruiselingse) recidive niet hoger worden vastgesteld dan 50 procent. Voor het verdubbelen van de verhoging op grond van kruiselingse recidive was overigens vereist dat ter zake van het eerdere vergrijp was medegedeeld dat bij een volgende vergrijp de verhoging verdubbeld kan worden.10 Deze eis werd voor de reguliere recidive met betrekking tot dezelfde belastingsoort niet gesteld.

De inspecteur mocht echter niet eigenstandig overgaan tot verdubbeling uit hoofde van recidive. Dergelijke gevallen moest hij ter beoordeling voorleggen aan de coördinator-AWR of de contactambtenaar AWDA.11

Recidive speelde overigens niet alleen een rol bij de zware verhogingen van 100 procent. Ook bij de lichte verhogingen, de ordeboeten, is de recidive als fenomeen bekend. Zo werd onderscheid gemaakt in de aard van het betaalgedrag in het verleden. Volgens paragraaf 20 LAB 1961 wordt de ondernemer of werkgever die als ‘slechte betaler’ wordt aangemerkt, beboet naar het wettelijk maximum van 10 procent, zonder kwijtschelding.12 Iemand werd als ‘slechte betaler’ betiteld, zowel voor de omzetbelasting als de loonbelasting, indien hem gedurende de periode van 12 maanden tenminste twee keer een aanslag was opgelegd omdat hij de belasting niet had afgedragen.13 Een ondernemer of werkgever die echter níet te boek stond als ‘slechte betaler’ werd niet beboet wanneer het verzuim voor de eerste keer is begaan gedurende een periode van 24 maanden (de zogeheten referentieperiode). Werd een tweede of volgende verzuim begaan gedurende de referentieperiode, zonder dat sprake was van een ‘slechte betaler’, dan werd een boete opgelegd van 5 procent.14 De kwalificatie als ‘slechte betaler’ is niet teruggekeerd in de LAB 1971, vermoedelijk vanwege uitvoeringsproblemen. In plaats daarvan is in de LAB 1971 de volgende verzuimenreeks15 opgenomen, waarbij rekening wordt gehouden met een referentieperiode van 7 tijdvakken, voorafgaand aan het tijdvak waarover men in verzuim is. Is sprake van een eerste verzuim dan wordt geen boete opgelegd; bij een tweede verzuim wordt een boete opgelegd van 5 procent met een maximum van ƒ 250 en een minimum van ƒ 5; in geval van een derde of volgend verzuim was een boete van 10 procent verschuldigd, met een minimum van ƒ 5. 16Overigens werden geen verzuimen in aanmerking genomen die buiten een periode vielen van 24 maanden voorafgaand aan het tijdvak waarover het verzuim was begaan.17

De verzuimenreeksbenadering werd in de LAB 1984 ook toegepast op de boete voor aangifteverzuimen van aanslagbelastingen (artikel 9, lid 3 AWR).18 In het VAB 1993 worden soortgelijke verzuimenreeksen opgenomen (paragraaf 15 VAB 1993: aangifteverzuimen bij aanslagbelastingen; paragraaf 17 VAB 1993: betalingsverzuimen bij aangiftebelastingen).

Zoals ik hiervoor heb aangegeven, voorzag het VAB 1993 in een verzuimenreeks voor aangifteverzuimen bij aanslagbelastingen. Deze reeks was echter alleen van toepassing wanneer de aangifte te laat19 was ingediend. Was de aangifte überhaupt niet ingediend, dan kon de belastingplichtige blijkens het derde lid van paragraaf 15 VAB 1993 niet op clementie rekenen en werd de wettelijke verhoging van artikel 9, lid 3 AWR toegepast. Naar mijn mening kan het niet-doen van een aangifte derhalve als een strafverzwarende omstandigheid worden getypeerd.20

Eenzelfde soort onderscheid wordt gemaakt bij het betalen van aangiftebelastingen. De belastingplichtige die de belasting (gedeeltelijk) niet betaalt wordt zwaarder beboet dan degene die de belasting wel aangeeft maar niet tijdig betaalt.21 Dit onderscheid is overigens door de wetgever gemaakt en niet door de beleidsmaker (het verschil in beboeting tussen het niet en niet tijdig doen van aangifte bij de aangiftebelastingen is door de beleidsmaker aangebracht). De wetgever zag het (gedeeltelijk) niet betalen als gevolg van het (gedeeltelijk) niet aangeven (artikel 21, lid 1, tweede volzin, AWR) als een andere gedraging, die zwaarder beboet zou moeten kunnen worden dan het niet tijdig betalen van belasting die wel aangegeven was (artikel 22 AWR).22