HR, 26-09-2025, nr. 24/01975

In deze zaak neem ik conclusie omdat daarin de vraag aan de orde komt in hoeverre bij navordering wegens een ‘kenbare fout’ als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR de kennis en kunde van een adviseur kan worden toegerekend aan zijn cliënt.

De belanghebbende in deze zaak was in 2013 naar Nederland verhuisd en begon hier een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Hij deed wel aangifte voor de omzetbelasting, maar aanvankelijk niet voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV). Hij werd daartoe ook niet uitgenodigd.

In 2019 kondigde de Inspecteur een boekenonderzoek voor de omzetbelasting aan en snel daarna werd belanghebbende (al dan niet op zijn verzoek) uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018. Die aangiften werden ook door belanghebbende ingediend en met dagtekening 10 maart 2020 (betreffende 2017) en 18 april 2020 (betreffende 2018) werden de definitieve aanslagen opgelegd. Voor de jaren 2015 en 2016 deed belanghebbende geen aangifte, en de aanslagtermijn verstreek zonder dat voor die jaren aanslagen waren opgelegd.

Het boekenonderzoek resulteerde in omzetbelastingcorrecties ter zake van (het privégebruik van) enkele auto’s van belanghebbende. Ook werden navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd voor de jaren 2015 tot en met 2018.

De navorderingsaanslagen IB/PVV over 2017 en 2018 vormen de aanleiding voor deze conclusie, omdat die aanslagen door het Hof in stand zijn gelaten met toepassing van art. 16(2)(c) AWR. Volgens het Hof kon belanghebbende in redelijkheid niet menen dat de (primitieve) aanslagen over die jaren, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden waren vastgesteld. Voor dit oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat tussen de gemachtigde van belanghebbende en de controlerend ambtenaar een correspondentie gaande was.

Op basis van een analyse van de wetsgeschiedenis van art. 16(2)(c) AWR, de rechtspraak over schrijf- en tikfouten en de literatuur over dit onderwerp kom ik tot de volgende bevindingen. De rechtspraak over de toerekening bij toepassing van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie geldt ook bij toepassing van de kenbare fout-regel. Ook bij toepassing van de kenbare fout-regel gaat het erom of de vergissing onmiddellijk kenbaar is geweest (4.26). Die onmiddellijke kenbaarheid ontbreekt als de aanslag de gemachtigde (die beschikt over de benodigde kennis) pas na verloop van tijd bereikt, of als de ware intenties van de inspecteur (die bekend zijn aan de gemachtigde) pas na verloop van tijd worden gedeeld met de belastingplichtige (4.27). Wel meen ik dat vanwege de door de wetgever gewenste objectivering van de kenbaarheidstoets beslissend moet zijn de kennis en kunde waarover een adviseur zoals die van de belastingplichtige redelijkerwijs moet beschikken. Niet beslissend moet zijn hoe vlot de belastingplichtige en de adviseur hun feitelijke informatie en fiscale kennis feitelijk hebben gedeeld, maar hoe vlot zij dit redelijkerwijs hadden moeten doen (4.28).

Het Hof heeft zijn oordeel dat de fout voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was, uitsluitend onderbouwd door erop te wijzen dat tussen de gemachtigde van belanghebbende en de controleambtenaar veelvuldig is gecorrespondeerd (5.18). Daarmee heeft het Hof verzuimd te beoordelen of de fout ook onmiddellijk kenbaar was (5.20). Middel 3, dat klaagt over de toerekening van de kennis van de gemachtigde aan belanghebbende, is in zoverre mijns inziens gegrond. De overige middelen van cassatie worden naar mijn mening tevergeefs voorgesteld.

Wegens de gegrondheid van middel 3 concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.

De feiten

Belanghebbende woonde van 2007 tot en met 2012 in Italië en verhuisde toen (terug) naar Nederland. Hij is hier 1 januari 2013 een onderneming gestart in de vorm van een eenmanszaak. Die onderneming staat sinds 3 januari 2013 ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel.

Voor de jaren 2013 tot en met 2016 heeft belanghebbende geen aangifte IB/PVV gedaan. Hij is daartoe niet uitgenodigd. Aan hem zijn voor die jaren ook geen (primitieve) aanslagen IB/PVV opgelegd. Belanghebbende deed – in elk geval over de tijdvakken vanaf 1 januari 2015 – wel aangifte voor de omzetbelasting.

Op 21 oktober 2019 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd naar de juistheid van de aangiften omzetbelasting over 1 januari 2015 tot en met 30 juni 2019.

Vervolgens is belanghebbende (al dan niet op zijn verzoek) met dagtekening 31 oktober 2019 uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018.1.Die aangiften heeft belanghebbende gedaan op 6 januari 2020 (betreffende 2018) en op 11 januari 2020 (betreffende 2017).

De (primitieve) aanslagen IB/PVV en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) zijn conform die aangiften opgelegd op 10 maart 2020 (betreffende 2017) en 18 april 2020 (betreffende 2018).

Ondertussen was het boekenonderzoek op 12 februari 2020 aangevangen met een gesprek. Tijdens dit gesprek kreeg de controleambtenaar van de gemachtigde van belanghebbende te horen dat deze “ooit bericht [heeft] gehad van de belastingdienst dat geen aangifte ib gedaan hoefde te worden”.2.Hier wilde de controleambtenaar kennelijk meer van weten want in het verslag van dit gesprek staat direct onder de zojuist geciteerde mededeling: ”brieven worden aan mij opgestuurd !!”.

De gemachtigde heeft de brieven niet meer gevonden. Hij heeft ze in elk geval niet aan de Inspecteur verstrekt. Op 30 maart 2020 heeft de controleambtenaar de volgende e-mail naar de gemachtigde gestuurd:3.

“Ik ben nogmaals door de programma's op de computer gegaan. Ik heb geen brieven kunnen vinden inzake de aangifteplicht IB. Ik heb wel aanvraagformulieren VAR gevonden. Maar die begrijp ik niet omdat ik ook een emigratiedatum en een immigratiedatum heb gevonden.

Ook al worden de desbetreffende brieven gevonden, blijft het de vraag of dit dan afdoende is. Op basis van welke gegevens zijn deze brieven dan opgesteld.

Daarnaast is elke ondernemer in Nederland verplicht een aangifte IB in te dienen. Als geen (digitale) aangiftebrief is toegezonden, moet de belastingplichtige zélf beoordelen of hij of zij in aanmerking komt voor een verplichte aanslag en, zo ja, zélf aangifte doen met liet aangifteprogramma via internet, of met het aangevraagde P-biljet.

Ik zal het nog met de specialist IB bespreken.”

Op 26 augustus is het conceptrapport van het boekenonderzoek naar belanghebbende gestuurd. Het definitieve controlerapport is gedagtekend 8 oktober 2020. In dit rapport worden – naast een naheffing van omzetbelasting – navorderingsaanslagen IB/PVV aangekondigd over de jaren 2015 tot en met 2018. Over de jaren 2015 en 2016 zijn daarnaast vergrijpboetes aangekondigd van 25 procent van de nagevorderde belasting.

De navorderingsaanslagen en boetes zijn conform de in het definitieve controlerapport opgenomen bevindingen opgelegd met dagtekening 7 november 2020 (over de jaren 2015, 2016 en 2017) en 14 november 2020 (over het jaar 2018).

Rechtbank Den Haag4.

Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.

In beroep was de omvang van de in de navorderingen betrokken (verzamel-)inkomens niet in geschil. Wel was in geschil of de Inspecteur op grond van art. 16 AWR bevoegd was tot navordering over te gaan, of het vertrouwensbeginsel was geschonden en of de vergrijpboetes terecht en tot juiste bedragen waren opgelegd.

De Rechtbank heeft alleen ten aanzien van de vergrijpboetes belanghebbende in het gelijk gesteld en die boetes gematigd. De navorderingsaanslagen zijn door de Rechtbank in stand gelaten.

Gerechtshof Den Haag5.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In essentie waren voor het Hof dezelfde geschilpunten aan de orde als in beroep. Belanghebbende stelde dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat een nieuw feit ontbrak – althans, omdat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan – en wegens schending van het vertrouwensbeginsel. Daarnaast bestreed belanghebbende de vergrijpboetes met de stelling dat hij niet te kwader trouw was. De Inspecteur verweerde zich, net als bij de Rechtbank, door te stellen dat er wel een nieuw feit ten grondslag ligt aan de navorderingsaanslagen en dat – zo dit niet het geval is – de navorderingsaanslagen een kenbare fout corrigeren. Volgens de Inspecteur was het vertrouwensbeginsel niet geschonden en waren de vergrijpboetes terecht opgelegd en – voor zover door de Rechtbank gehandhaafd – qua hoogte passend en geboden.

Voor de navorderingsaanslagen over de jaren 2015 en 2016 heeft het Hof het beroep van belanghebbende op het nieuw feit-vereiste afgewezen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat er voor het verstrijken van de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslagen nog geen aanleiding voor de Inspecteur was om te betwijfelen of de aanslagen achterwege konden blijven (overweging 5.5). De inschrijving van belanghebbende in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en de door belanghebbende gedane aangiften voor de omzetbelasting hoefden de Inspecteur geen aanleiding te geven tot een nader onderzoek. Het dossier IB/PVV bevatte voor het overige ook geen aanwijzingen die de Inspecteur redelijkerwijs aanleiding gaven voor een nader onderzoek buiten dat dossier. Pas ten tijde van de start van het boekenonderzoek op 12 februari 2020 heeft de Inspecteur geconstateerd dat ten onrechte primitieve aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 achterwege zijn gebleven, omdat hem uit belanghebbendes jaarstukken toen pas bleek dat belanghebbende in die jaren winst uit onderneming heeft genoten. Hiermee beschikt de Inspecteur naar het oordeel van het Hof over een nieuw feit dat navordering over de jaren 2015 en 2016 rechtvaardigt.

Voor de navorderingsaanslagen over de jaren 2017 en 2018 heeft het Hof het beroep van belanghebbende op het nieuw feit-vereiste gehonoreerd (overweging 5.7). Hiertegen wordt in cassatie niet opgekomen; daarom laat ik dit onderdeel van de bestreden uitspraak verder onbesproken.

Die navorderingsaanslagen zijn echter in stand gebleven omdat daarmee naar het oordeel van het Hof een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR werd gecorrigeerd. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de aangiften voor 2017 en 2018 automatisch zijn afgedaan en dat er voor die jaren geen handmatige beoordeling heeft plaatsgevonden. Onder die omstandigheden is sprake van een fout als gevolg van de automatische verwerking van aangiften die in beginsel voor navordering in aanmerking komt, mits voldaan is aan het kenbaarheidsvereiste. Vervolgens heeft het Hof vastgesteld dat de te weinig geheven belasting over 2017 en 2018 ten minste 30 procent van de verschuldigde belasting bedroeg. Dit betekent dat van rechtswege het bewijsvermoeden geldt dat sprake is van een voor belanghebbende kenbare fout, tenzij belanghebbende in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. Dat kon belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat na het gesprek op 12 februari 2020 tussen de gemachtigde van belanghebbende en de controleambtenaar nog veelvuldig is gecorrespondeerd en dat daarbij voor het laatst stukken zijn overgelegd door belanghebbende op 30 juni 2020.

Voor alle in geschil zijnde jaren (2015-2018) heeft het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verworpen (overweging 5.6 en 5.9). Omdat belanghebbende in cassatie niet klaagt over deze verwerping van zijn beroep op het vertrouwensbeginsel, bespreek ik deze onderdelen van de uitspraak verder niet.

Het Hof heeft de vergrijpboetes vernietigd, kort gezegd omdat de eventuele grove schuld van de gemachtigde niet aan belanghebbende kan worden toegerekend (overweging 5.12). Aangezien hiertegen in cassatie niet wordt opgekomen laat ik ook dit onderdeel van de bestreden uitspraak verder onbesproken.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in repliek op het verweerschrift gereageerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Belanghebbende komt met drie middelen op tegen de uitspraak van het Hof.

Middel 1 keert zich klaarblijkelijk tegen het oordeel van het Hof (overweging 5.5) dat de navorderingsaanslagen over 2015 en 2016 steunen op een feit dat de Inspecteur redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn toen de termijn voor het opleggen van de (primitieve) aanslagen voor die jaren verstreek (het nieuwe feit). Belanghebbende richt hierbij zijn pijlen op de overweging van het Hof dat het dossier IB/PVV geen aanwijzingen bevatte die de Inspecteur redelijkerwijs aanleiding gaven voor een nader onderzoek buiten dat dossier. Belanghebbende betoogt dat er helemaal geen IB/PVV-dossier van belanghebbende was, omdat hij geen aangifte had gedaan en vóór 2013 in Italië woonde. De Inspecteur had volgens belanghebbende moeten onderzoeken hoe het kon dat er geen dossier IB/PVV van belanghebbende was, terwijl hij wel stond ingeschreven in het bevolkingsregister6.en het handelsregister van de Kamer van Koophandel, en aangifte deed voor de omzetbelasting. Door dit onderzoek achterwege te laten, heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim gepleegd en dit heeft het Hof miskend, zo vat ik het betoog van belanghebbende samen.

In middel 2 lees ik alleen een herhaling van wat in het kader van middel 1 is aangevoerd.

Middel 3 is gericht tegen het oordeel van het Hof (overweging 5.8.4) dat met de navorderingsaanslagen over de jaren 2017 en 2018 een fout is hersteld die voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. Belanghebbende bestrijdt de overweging van het Hof dat hij in redelijkheid niet kon menen dat de primitieve aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 op goede gronden zijn vastgesteld. Belanghebbende voert daartoe aan dat zijn gemachtigde “de gehele zaak persoonlijk [heeft] behandeld en [dat] de belanghebbende (...) er in grote mate buiten [bleef] omdat deze geen jota verstand heeft van belastingzaken en al helemaal niet van de fiscale wetgeving.” Belanghebbende wijst er in dit verband op dat het Hof in het kader van de beoordeling van de vergrijpboetes heeft geoordeeld dat belanghebbende zelf niet betrokken is geweest bij de administratie en het doen van de aangiftewerkzaamheden (overweging 5.12.5). Verder stelt belanghebbende dat hem met datum 24 mei 2019 een aanslag IB/PVV 2018 is toegezonden ten bedrage van een teruggaaf van € 1.178, waardoor hij is gesterkt in zijn opvatting dat alles in orde was.

De Staatssecretaris verweert zich tegen middel 1 en 2 door te betogen dat het oordeel van het Hof dat de navorderingsaanslagen over 2015 en 2016 steunen op een nieuw feit, niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige berust op een niet-onbegrijpelijke aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Verder heeft het Hof in overweging 5.4.1 volgens de Staatssecretaris terecht vooropgesteld dat de onderzoeksplicht van de inspecteur zich beperkt tot één belasting en één belastingplichtige. Daarbij verwijst de Staatssecretaris naar overweging 5.2.1 van het arrest van 27 oktober 2023.7.

Tegenover middel 3 stelt de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft vastgesteld dat nu de te weinig geheven belasting over 2017 en 2018 ten minste 30 procent van de verschuldigde belasting bedraagt, het bewijsvermoeden opgaat dat er een voor belanghebbende kenbare fout is gemaakt. Dit is anders als belanghebbende in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. De Staatssecretaris betoogt voorts dat uit de parlementaire geschiedenis van art. 16(2)(c) AWR valt op te maken dat het kenbaarheidsvereiste in zekere mate is geobjectiveerd. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in redelijkheid niet kon menen dat de primitieve aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 op goede gronden zijn vastgesteld, acht de Staatssecretaris geenszins onbegrijpelijk. Vaststaat dat in de periode 12 februari 2020 tot 30 juni 2020 – in welke periode het moment valt van het opleggen van de primitieve aanslagen – veelvuldig is gecorrespondeerd tussen (de gemachtigde van) belanghebbende en de controleambtenaar.

In zijn conclusie van repliek stelt belanghebbende ten aanzien van de middelen 1 en 2 dat de kern van de zaak is dat de Inspecteur ervan op de hoogte was dat voor de jaren 2015 en 2016 geen aangiften IB/PVV waren gedaan en geen aanslagen waren opgelegd. Hij kon dit weten omdat er geen dossier voor de IB/PVV was aangelegd. Het ontbreken van een dossier kan daarom volgens belanghebbende niet als een nieuw feit worden aangemerkt. Verder stelt belanghebbende dat de doelstelling van het boekenonderzoek was het onderzoeken van de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting, en dat hij er niet (tijdig) van op de hoogte is gesteld dat die doelstelling tijdens het onderzoek werd uitgebreid naar de IB/PVV. Ook de grond voor die uitbreiding is niet aan hem meegedeeld, waardoor hij de rechtmatigheid ervan niet kon toetsen en is gehinderd in zijn verdediging.

Ten aanzien van middel 3 betoogt belanghebbende in repliek dat de zogenoemde 30%-regel subjectief is en geen rekening houdt met de verschillen tussen belastingplichtigen, waardoor sprake kan zijn van discriminatie.

De kenbare fout; algemeen

Volgens art. 16(1) AWR kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behalve in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feite te kwader trouw is. Als deze bepaling aan navordering in de weg staat, kan toch een navorderingsaanslag worden opgelegd in de gevallen genoemd in het tweede lid van art. 16 AWR. Daartoe behoort het onder letter c genoemde geval waarin ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld. Die fout moet voor de belastingplichtige wel redelijkerwijs kenbaar zijn geweest. Van die kenbaarheid is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

Met art. 16(2)(c) AWR heeft de wetgever de zogenoemde schrijf- en tikfoutjurisprudentie deels willen codificeren, waarbij “meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag - de fout -, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid”.8.Die rechtspraak houdt in dat het nieuw feit-vereiste niet aan navordering in de weg staat als de aanslag op de belastingplichtige niet de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een – zij het mogelijke onjuiste – vaststelling van de elementen van de aanslag door de inspecteur.9.Het moet daarbij gaan om een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout.10.Doordat het bij toepassing van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie aankomt op de indruk die de aanslag maakt op de belastingplichtige, is de kenbaarheid van de vergissing hier van belang. Beslissend is wat de belastingplichtige ‘redelijkerwijs duidelijk kon zijn, namelijk reeds bij oppervlakkige toetsing van de gegevens’.11.Daarbij is niet van belang of het de belastingplichtige tevens kenbaar was waarin die fout bestond.12.Wel moet de onjuistheid ‘aanstonds’13.of ‘onmiddellijk’14.kenbaar zijn, hetgeen uitsluit dat de schrijf- of tikfoutjurisprudentie wordt toegepast als de belastingplichtige de aanslag pas na verloop van tijd aan zijn adviseur voorlegt en alleen voor die adviseur de onjuistheid onmiddellijk kenbaar is.15.

In mijn conclusie van 26 april 2024 heb ik een beschouwing gewijd aan de betekenis van het in art. 16(2)(c) AWR gebruikte begrip ‘fout’.16.Ik kwam in punt 4.29 van die conclusie tot de slotsom dat navordering op grond van art. 16(2)(c) AWR niet mogelijk is indien de fout is aan te merken als een beoordelingsfout. Onder een beoordelingsfout wordt verstaan (i) een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of (ii) een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Of het in een concreet geval gaat om een beoordelingsfout of een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR is sterk afhankelijk van de feiten. Het niet vermelden van een boekenonderzoek in het computersysteem is geen beoordelingsfout, maar een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR. Het niet of onvolledig onderzoek doen naar aanleiding van een risicomelding uit het computersysteem kan daarentegen wel een beoordelingsfout vormen.

In mijn conclusie van 12 januari 2024 ben ik ingegaan op het element ‘kenbaar’ in art. 16(2)(c) AWR.17.Mijn beschouwing spitste zich toe op de vraag of een zogenoemd pleitbaar standpunt uitsluit dat de fout kenbaar is. Ik kwam in punt 6.10 van die conclusie tot de slotsom dat de vraag of de belanghebbende in zijn aangifte al dan niet een pleitbaar standpunt heeft ingenomen geen zelfstandig criterium is bij toepassing van art. 16(2)(c) AWR. Het gaat erom of die belanghebbende ten tijde waarop hij de aanslag onder ogen kreeg, wist of behoorde te weten dat die aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld. De regel dat de fout in elk geval kenbaar is als de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van de verschuldigde belasting bedraagt, is dus ook van toepassing als die belastingplichtige in zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.

Het voorgaande neemt niet weg dat – zoals het Hof ook heeft geoordeeld (overweging 5.8.4) – een fout niet kenbaar is als de belanghebbende in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2014.18.

In de praktijk zal het meestal zo zijn dat een belastingplichtige met een pleitbaar standpunt ook in redelijkheid kon menen dat ‘de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld’. Maar toch gaat het hier niet om een woordenstrijd die nergens toe dient. Het begrip ‘pleitbaar standpunt’ is gemunt voor een ander doel (de boetesfeer), heeft een ander toetsmoment (het moment waarop de aangifte wordt gedaan) en heeft betrekking op juridische argumenten. Dat sluit niet aan op de wijze waarop het kenbaarheidscriterium is ingevuld. Daarom zal de belastingplichtige die wil betogen dat een fout niet kenbaar was in de zin van art. 16(2)(c) AWR in de praktijk meestal wel de feiten kunnen aanvoeren die kunnen leiden tot de conclusie dat er een pleitbaar standpunt was, maar hij zal zijn betoog moeten afronden met de conclusie dat de fout niet kenbaar was. Het is een subtiel verschil, maar de inmiddels razend ingewikkelde regeling van art. 16 AWR vraagt er wel om dit verschil te maken.

Wetsgeschiedenis

Een fout is dus niet kenbaar als de belanghebbende in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. De woorden ‘in redelijkheid’ wijzen op een zekere objectivering van de kenbaarheid. Die objectivering wordt bevestigd in de parlementaire geschiedenis van art. 16(2)(c) AWR. In de memorie van toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot die bepaling is het volgende opgemerkt:19.

“Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag.

Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen. (…)

Om de rechtszekerheid te dienen, is de kenbaarheid in zekere mate geobjectiveerd door gebruik van het woord «redelijkerwijs». (…)

Bij de toepassing van het kenbaarheidsvereiste gaat het er niet om of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent. Evenals onder de huidige schrijf- en tikfoutenjurisprudentie wordt in beginsel aan de belastingplichtige de kennis en wetenschap van diens adviseur toegerekend.”

De beoogde objectivering van de kenbaarheid lijkt te worden ondergraven door het in beginsel toerekenen van de kennis en wetenschap van de adviseur aan de belastingplichtige. Over die objectivering lieten de leden van de fractie van het CDA de volgende vraag optekenen:20.

“De regering stelt voor navordering voortaan tevens mogelijk te maken indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterweg is gebleven, aldus de leden van de fractie van het CDA. Kan de regering het begrip «kenbaar» nader toelichten? Wordt dit begrip opgevat zoals in de jurisprudentie is ontwikkeld? Kan de regering de relatie tot het arrest van de Hoge Raad d.d. 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345 aangeven? En betekent de zinsnede dat «de belastingplichtige als het ware in één oogopslag moet (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is» dat hieromtrent wordt aangesloten bij de bepaling dat een belastingplichtige aanstonds of onmiddellijk de onjuistheid van de aanslag moest begrijpen, zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad d.d. 17 december 1997, nr. 32 852, BNB 1998/54?

De regering stelt dat het bij de toepassing van het kenbaarheidsvereiste er niet om gaat of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is. Hoe verhoudt dit zich tot het arrest van de Hoge Raad d.d. 15 juni 1988, nr. 25 088, BNB 1989/99 waarin hij niet lijkt uit te gaan van een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, maar naar de concrete situatie kijkt? Wenst de regering dit anders in te vullen en zo ja, waarom?”

De staatssecretaris beantwoordde deze vraag aldus:21.

“Alvorens de vragen over de grens van 30% te beantwoorden, gaat het kabinet nog in op de vragen van de leden van de fractie van het CDA over het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nr. 32 852, BNB 1998/54. In dat arrest was de fout de belastingplichtige zelf niet redelijkerwijs kenbaar. De Hoge Raad moest oordelen of navordering toch mogelijk was vanwege de betrokkenheid van een adviseur. Omdat de kennis van een adviseur aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, kan hetgeen de adviseur kent een rol spelen in het kader van hetgeen de belastingplichtige kenbaar is. Daarbij passen de kanttekeningen dat niet in het algemeen gezegd kan worden dat een belastingadviseur elke fout moet onderkennen én dat voor toerekening vereist is dat de belastingadviseur de onjuistheid terstond onderkent. Indien, zoals in het arrest, de belastingadviseur pas ongeveer een jaar na dato de belastingaanslag onder ogen krijgt, kan dit niet leiden tot verlenging van de navorderingstermijn”.

Ik begrijp hieruit dat de wetgever voor ogen stond dat de kenbaarheid van de fout wordt vastgesteld aan de hand van hetgeen een belastingplichtige ‘met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht’ ‘terstond’ moest onderkennen. Daarbij moet dan kennelijk wel onderscheid worden gemaakt tussen belastingplichtigen met een adviseur en belastingplichtigen zonder adviseur. Want bij ‘betrokkenheid van een adviseur’ kan ‘hetgeen de adviseur kent een rol spelen in het kader van hetgeen de belastingplichtige kenbaar is’. Het lijkt er op dat de wetgever voor de kenbaarheid bij de adviseur beslissend acht wat de desbetreffende adviseur gelet op diens individuele kennis en kunde feitelijk terstond moest onderkennen. Dat is dan weer een nogal subjectieve invulling van het begrip kenbaar.

Dit wordt een rommeltje. Eigenlijk past toerekening van de kennis van een adviseur niet bij een geobjectiveerde kenbaarheidstoets. En zo men toch ‘geobjectiveerde kenbaarheid’ wil toerekenen, dan zou niet de feitelijke kennis van de desbetreffende adviseur moeten worden toegerekend, maar wat (normatief) had moeten worden onderkend door een adviseur met een (voor adviseurs) gemiddelde kennis van en inzicht in het fiscale recht. Daarbij komt dat ik meen dat een automatische toerekening van kennis van personen die niet als gevolmachtigde optreden onwenselijk en mogelijk juridisch onjuist is, zoals ik heb betoogd in mijn conclusie van 22 november 2024.22.

Rechtspraak over de toerekening bij schijf- en tikfouten

Uit de in 4.7 en 4.9 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever de in de rechtspraak over de schrijf- en tikfouten ontwikkelde lijn over toerekening van kennis van de adviseur heeft willen voortzetten. Die toerekening in het kader van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie komt reeds tot uitdrukking in het arrest van 12 december 1979, waarin de Hoge Raad overwoog:23.

“dat onder deze uitzondering [het nieuw feit-vereiste – RJK] echter niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige waarin, (…) de aanslag zonder enige denkbare reden geheel werd vernietigd en het blijkens 's Hofs oordeel de gemachtigde, die het bezwaarschrift had ingediend en aan wie het afschrift van de uitspraak was verzonden, aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing”.

Ook daarna wordt in de rechtspraak van de Hoge Raad aangeknoopt bij hetgeen de gemachtigde wist of moest weten. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 18 september 1991:24.

“De middelen falen, aangezien 's Hofs, in cassatie niet bestreden, oordeel dat de tweede beschikking bij de gemachtigde niet de indruk heeft gewekt te berusten op een - mogelijk onjuiste - nadere vaststelling van de elementen van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de premieheffing over het jaar 1983, gelet op de omstandigheid dat belanghebbende zijn belastingzaken voor de onderhavige jaren kennelijk door de gemachtigde deed behandelen en beide beschikkingen aan de gemachtigde zijn toegezonden, 's Hofs beslissing zelfstandig draagt.”

En in zijn arrest van 26 mei 1993 overwoog de Hoge Raad:25.

“3.2. Het tweede middel is in al zijn onderdelen gericht tegen 's Hofs oordeel dat het belanghebbendes gemachtigde onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest dat de Inspecteur een vergissing had gemaakt. Dit middel faalt evenzeer aangezien het is gericht tegen een oordeel dat van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk is en ook geen nadere motivering behoefde dan het Hof heeft gegeven.”

Voorts overwoog de Hoge Raad in het door de Staatssecretaris in zijn antwoord op de door de leden van de CDA-fractie gestelde vragen genoemde arrest van 17 december 1997:26.

“3.2. Ten aanzien van de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing en zo ja, of de vergissing al dan niet kenbaar is geweest voor belanghebbende, heeft het Hof geoordeeld dat - zo er al sprake is van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing - deze niet aanstonds aan belanghebbende kenbaar behoeft te zijn geweest, zodat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd.

Aan dit oordeel, waartegen het middel zich richt, heeft het Hof met name ten grondslag gelegd: dat de kenbaarheid van de vergissing voor de gemachtigde in dit geval niet aan belanghebbende kan worden toegerekend; dat beoordeeld dient te worden of het belanghebbende zelf bij kennisneming van het aanslagbiljet aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de aanslag onjuist was vastgesteld en dat deze onjuiste vaststelling niet kon berusten op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare bedrag, doch moest berusten op een schrijf- of tikfout of een daarmee vergelijkbare vergissing.

Het middel betoogt dat in een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende haar belastingaangelegenheden laat verzorgen door een gemachtigde met wie zij een duurzame relatie heeft, kennis en wetenschap van die gemachtigde aan belanghebbende moet worden toegerekend, waarbij aan het tijdsverloop tussen het tijdstip van het opleggen van de aanslag en het tijdstip, waarop die gemachtigde van die aanslag kennis neemt, geen betekenis toekomt.

Het middel faalt, aangezien het daarin vervatte betoog geen steun vindt in het recht.”

In het arrest van 23 december 1998 overwoog de Hoge Raad:27.

“3.1. Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat belanghebbende, die stelt niet over fiscale kennis te beschikken, de beoordeling van de primitieve aanslag, die sterk afweek van de voorlopige aanslagen, niet mede deed in samenspraak met zijn belastingadviseur, welke laatste toch overigens alle fiscale aangelegenheden van belanghebbende, zijn broer en hun zakelijke activiteiten verzorgde en verzorgt.

In dit oordeel ligt besloten dat de bij het opleggen van de primitieve aanslag gemaakte vergissing voor belanghebbende kenbaar was. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Voorzover het middel tegen dit oordeel opkomt, faalt het derhalve.”

In het arrest van 27 januari 1999 bracht de Hoge Raad een nuancering aan op de min of meer automatische toerekening van kennis en wetenschap van de adviseur aan de belastingplichtige. Die nuancering lijkt al besloten te liggen in het hiervoor genoemde arrest van 17 december 1997 en houdt in dat als er geen contact is geweest tussen de adviseur en de belastingplichtige, de kenbaarheid voor de adviseur van de met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing, niet aan de belastingplichtige kan worden toegerekend. De Hoge Raad overwoog:28.

“3.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat bij de primitieve aanslag sprake is geweest van een met een schrijf- of tikfout op één lijn te stellen vergissing, welke als zodanig aan belanghebbende, althans aan haar toenmalige adviseur, kenbaar moet zijn geweest. Dit oordeel laat de mogelijkheid open dat de vergissing niet aan belanghebbende zelf maar alleen aan haar toenmalige adviseur kenbaar was. Dit in aanmerking genomen behoeft ’s Hofs oordeel nadere motivering in het licht van de door belanghebbende in haar pleitnota ter zitting voor het Hof ingenomen stelling - waarvan uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende deze niet heeft gehandhaafd - dat zij over het voornemen van de Inspecteur om de primitieve aanslag op te leggen in afwijking van de aangifte nooit contact heeft gehad met haar toenmalige adviseur. In zoverre wordt het tweede middel terecht voorgesteld. ’s Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen. Voor het overige behoeft het tweede middel geen behandeling.”

Deze nuancering lijkt ook te zijn toegepast in het arrest van 27 juni 2003. In dat arrest verwierp de Hoge Raad de stelling van de belanghebbende dat de kennis van zijn gemachtigde niet aan hem mocht worden toegerekend. De verwerping van die stelling baseerde de Hoge Raad op de omstandigheid dat naar aanleiding van de aanslag overleg had plaatsgehad tussen de belanghebbende en zijn gemachtigde. De Hoge Raad overwoog:29.

“3.4. De middelen 4 en 5 strekken ertoe te betogen dat navordering niet mogelijk was omdat, aldus deze middelen, noch aan de gemachtigde, noch aan belanghebbende, kenbaar was dat bij de aanslagregeling een fout was gemaakt. Voorzover dit betoog inhoudt dat de fout aan de gemachtigde niet kenbaar was omdat deze mocht menen dat zijn standpunt alsnog door de Inspecteur was gevolgd, komt het tevergeefs op tegen 's Hofs oordeel dat, in het bijzonder gelet op de brief aan de gemachtigde van 31 januari 1997, het de gemachtigde aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de aanslag moest berusten op een vergissing. Dit oordeel kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Voor het overige komt dit betoog erop neer dat de kennis en de wetenschap van de gemachtigde niet aan belanghebbende mag worden toegerekend omdat de aanslag aan belanghebbende zelf was gericht. Ook dit betoog gaat niet op, aangezien het enkele feit dat het aanslagbiljet aan belanghebbende is verzonden, op zichzelf niet aan een dergelijke toerekening in de weg staat, en het Hof kennelijk ervan is uitgegaan dat naar aanleiding van de aanslag overleg heeft plaatsgehad tussen belanghebbende en de gemachtigde. Ook de middelen 4 en 5 falen mitsdien.”

Hoewel het arrest van 23 januari 200930.niet specifiek betrekking heeft op de toepassing van art. 16(2)(c) AWR, mag het hier niet onvermeld blijven. In dat arrest overwoog de Hoge Raad namelijk in algemene bewoordingen en ongeclausuleerd dat in de context van art. 16 AWR kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige dient te worden toegerekend. Nu is ‘kwade trouw’ niet een criterium voor toepassing van de kenbare fout-regel. Maar het zou wel vreemd zijn – en om uitleg vragen – als bij navordering wegens kwade trouw de toerekening wel ongeclausuleerd plaatsvindt, maar bij navordering wegens een kenbare fout niet. Die uitleg kan ik niet bedenken.

Literatuur

In mijn annotatie bij het arrest van 17 december 1997 schreef ik:31.

“Hoofdregel in het belastingrecht is dat de kennis van de belastingadviseur wordt toegerekend aan de belastingplichtige. Zie HR 26 mei 1993, BNB 1993/294. In laatstgenoemd arrest besliste de Hoge Raad dat navordering mogelijk was, omdat het de gemachtigde van belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat er sprake was van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. In het onderhavige arrest nuanceert de Hoge Raad dit oordeel in zoverre, dat het niet beslissend is of het de gemachtigde aanstonds duidelijk was, maar dat het erom gaat of het de belastingplichtige zelf aanstonds duidelijk was. Het woord 'aanstonds' staat hier derhalve in de weg aan een volledige toerekening van de kennis en wetenschap van de gemachtigde aan de belastingplichtige. Hoe snel aanstonds is, blijft nog onduidelijk. In casu lag er een jaar tussen het moment waarop de belastingplichtige de aanslag kreeg en het moment waarop de belastingadviseur die aanslag onder ogen kreeg. Hoewel de invulling van het begrip aanstonds van de omstandigheden van het geval zal afhangen komt het mij, gezien het spraakgebruik, voor dat een periode van enkele weken niet overschreden mag zijn.”

In de literatuur over de schrijf- en tikfoutjurisprudentie is gesignaleerd dat de onmiddellijkheid of ‘aanstondsheid’ van de kenbaarheid niet wordt genoemd in het arrest van 8 augustus 2003.32.In dit arrest formuleerde de Hoge Raad de voorwaarden voor toepassing van de schrijf- of tikfoutjurisprudentie anders dan voorheen. In dit arrest hanteert de Hoge Raad voor het eerst als maatstaf dat het moet gaan om een ‘vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd’. De redactie van de Vakstudie schrijft over de ‘aanstondsheid’:33.

“In veel uitspraken en arresten aangaande de toepassing van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie komt de vaststelling voor dat de belastingplichtige aanstonds of onmiddellijk de onjuistheid van de aanslag moest begrijpen. Elders ontbreekt die verwijzing naar de onmiddellijke kenbaarheid van de fout. Uit HR 17 december 1997, nr. 32 852, BNB 1998/54 kan worden afgeleid dat de onmiddellijkheid wel degelijk van belang is. In dat geval was de fout voor de belastingplichtige zelf niet kenbaar, maar voor diens adviseur wel. Omdat de adviseur de aanslag pas na enige tijd onder ogen kreeg, werd de kennis van die adviseur niet aan de belastingplichtige toegerekend. Kennelijk speelde hierbij de onmiddellijkheid van de kenbaarheid een doorslaggevende rol. In het belangrijke HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345 vindt men de onmiddellijkheid van de kenbaarheid echter niet terug. Het is derhalve onzeker of die eis nog geldt.”

In zijn annotatie bij het arrest van 8 augustus 2003 is J. den Boer impliciet kritisch over dit aanstonds-criterium waar hij stelt dat het kenbaarheidsvereiste een premie stelt op het zich ‘van de domme’ houden en het niet raadplegen van een belastingadviseur als het aanslagbiljet binnenkomt:34.

“Inmiddels heeft het kenbaarheidsvereiste ook een pervers kantje: het stelt een premie op het zich 'van de domme houden' (en vooral geen belastingadviseur raadplegen als het aanslagbiljet binnenkomt). In genoemd arrest BNB 2000/44* komt dit duidelijk naar voren. De belanghebbende was daar zover gegaan de toelichting bij het aangiftebiljet successierecht ongeopend aan de inspecteur terug te sturen. De feitenrechter kon hier weinig waardering voor opbrengen en verklaarde via een sterk objectiverende redenering (belanghebbende had de toelichting maar moeten lezen) de kenbaarheid van de vergissing voor aannemelijk. De Hoge Raad liet de redenering van het Hof naadloos aansluiten op de klassieke formulering van het kenbaarheidsvereiste. Dat deed nogal geforceerd aan, omdat het aanslagbiljet zelf - waaruit, zoals annotator Zwemmer terecht aan de orde stelt, vrijwel niets viel af te leiden - op die manier min of meer werd weggemoffeld. De objectiverende redenering die het Hof volgde, staat mijns inziens ook op gespannen voet met de jurisprudentie volgens welke de belastingplichtige die een belastingadviseur heeft, maar deze niet over de aanslag consulteert, de bescherming van het nieuw-feitvereiste kan inroepen. Het gaat er in de klassieke formulering namelijk om wat de belastingplichtige bij kennisneming van de aanslag feitelijk heeft begrepen, althans redelijkerwijs heeft moeten begrijpen, en daarbij is de kennis van een niet daadwerkelijk te hulp geroepen belastingadviseur van geen belang (zo begrijp ik althans uit HR 27 januari 1999, nr. 34 006, BNB 2001/15).”

Feteris daarentegen verdedigt het aanstondscriterium waar hij betoogt dat het niet wenselijk is dat de bevoegdheid tot navordering na geruime tijd – zelfs na vele jaren – zou kunnen ontstaan als de belastingplichtige de aanslag alsnog door een deskundige laat beoordelen:35.

“Ook over de vraag of de administratieve vergissing van de inspecteur voor de belastingplichtige kenbaar was, bestaat veel rechtspraak. Naarmate de afwijking ten opzichte van de aangifte groter is, zal er eerder aanleiding zijn een kenbare vergissing van de inspecteur aan te nemen. In deze rechtspraak wordt ook rekening gehouden met de kenbaarheid van de fout voor een eventuele adviseur, indien deze kennis heeft genomen van de onjuiste aanslag.

Bij het bestuderen van de rechtspraak die vóór BNB 2003/345 is gewezen, dient men erop bedacht te zijn dat veel van die rechtspraak is gebaseerd op het in 1973 door de HR geformuleerde criterium dat de belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest dat de aanslag niet op een vaststelling van de belastingschuld berustte. Het thans door de HR gehanteerde criterium is of het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat er bij de totstandkoming van de aanslag een fout is gemaakt. Deze nieuwe formulering lijkt erop te wijzen dat het niet meer van belang is of het ook kenbaar was dat de gemaakte fout een administratieve vergissing was. Ik betwijfel echter of dat de bedoeling is, want dat zou een fundamentele wijziging betekenen ten opzichte van de eerdere schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. De ratio en dus ook de kern daarvan is volgens de HR om de bescherming tegen ambtelijke verzuimen van de fiscus te beperken tot gevallen waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een vaststelling - zij het mogelijk een onjuiste - van de elementen van de aanslag door de inspecteur. Die beschermenswaardige situatie doet zich ook voor wanneer de belastingdienst weliswaar een administratieve vergissing heeft begaan, en voor de belastingplichtige ook kenbaar was dat er iets fout was gegaan, maar hij in redelijkheid kon menen dat het een inhoudelijke fout bij de vaststelling van de aanslag betrof. Men zou hier een parallel kunnen trekken met de regel uit het civiele recht op grond waarvan iemand weliswaar als regel niet gebonden is aan zijn verklaringen als deze afwijken van hetgeen hij wilde, maar een uitzondering wordt gemaakt wanneer de wederpartij die verklaring onder de gegeven omstandigheden in redelijkheid als een verklaring van zijn wil mocht opvatten (zie de art. 3:33 en 3:35 BW).

Deze maatstaf die de HR sinds het arrest BNB 2003/345 hanteert (redelijkerwijs kenbaar) is bovendien iets anders geformuleerd dan het criterium uit de voorheen gewezen jurisprudentie, waarin het criterium was of de fout de belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moest zijn geweest. De HR stelt waarschijnlijk dus geen eisen meer met betrekking tot het tijdstip waarop de belastingplichtige de fout onderkende. Als gevolg daarvan is het niet duidelijk binnen welke termijn een eventuele adviseur de aanslag moet hebben gezien, om diens inzicht aan de belastingplichtige toe te kunnen rekenen. Toen de HR nog de eis stelde dat de fout de belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest, lag het voor de hand dat die termijn niet lang kon zijn. Het lijkt mij niet wenselijk dat de jurisprudentie in dat opzicht verandert. Anders zou de bevoegdheid om een onjuiste aanslag te corrigeren na geruime tijd, ja zelfs vele jaren later kunnen ontstaan als de belastingplichtige die aanslag alsnog door een deskundige laat beoordelen.”

Noorderbos gaat er echter vanuit dat de fout nog altijd na een oppervlakkige controle moet zijn opgevallen en dat daarbij van belang is of de belastingplichtige contact heeft gehad met zijn adviseur:36.

“Na een vergissing van de inspecteur kan slechts worden nagevorderd indien de belastingplichtige weet dat de aanslag te laag is, of indien hem dit redelijkerwijs al zou opvallen na een oppervlakkige controle van de aanslag. Hierbij wordt de expertise van de belastingadviseur doorgaans toegeschreven aan de belastingplichtige, met name indien vastgesteld is dat deze zich doorgaans laat bijstaan door een adviseur. Anderzijds wordt de kennis van de adviseur bijvoorbeeld niet toegerekend aan de belastingplichtige, wanneer deze geen contact meer heeft gehad met zijn adviseur, na het indienen van de aangifte.”

En ook Van Amersfoort en L.A. de Blieck gaan er in hun bespreking van art. 16(2)(c) AWR vanuit dat de in die bepaling gecodificeerde schrijf- en tikfoutjurisprudentie inhield dat de fout aanstonds kenbaar moet zijn:37.

“Zoals hiervoor in par. 1 al aangeduid, is de aanleiding tot de nieuwe bepaling dat volgens de Hoge Raad op basis van art. 16, lid 1, AWR geen navordering mogelijk is ter zake van fouten gemaakt bij de geautomatiseerde verwerking van de aangifte en vaststelling van de aanslag. Met de nieuwe bepaling is beoogd voor deze fouten een navorderingsmogelijkheid te creëren.

(…)

Over het kenbaarheidsvereiste merkt de regering op: ‘De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is.’, alsmede: ‘Evenals onder de huidige schrijf- en tikfoutenjurisprudentie wordt in beginsel aan de belastingplichtige de kennis en wetenschap van diens adviseur toegerekend.’

Een en ander is inderdaad in overeenstemming met de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, waarin wordt geëist dat de ‘belanghebbende en/of zijn gemachtigde aanstonds heeft moeten beseffen’ dat een fout is gemaakt. Belangrijk is het woordje ‘aanstonds’; dat een fout is gemaakt, moet dus redelijkerwijs onmiddellijk opvallen, aan de belastingplichtige, dan wel aan zijn adviseur, althans indien deze het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen dan wel de belastingplichtige met deze heeft overlegd naar aanleiding van de aanslag. Als de belastingplichtige het aanslagbiljet pas na bijvoorbeeld een jaar na de ontvangst ervan ter controle aan zijn belastingadviseur zendt, wordt diens kennis en wetenschap niet toegerekend aan de belastingplichtige. Het gaat om wat redelijkerwijs kenbaar is. Dat wil zeggen dat niet beslissend is ‘of de onjuistheid voor een concrete

belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent.’ Dat brengt tevens mee dat een belastingplichtige die een onjuist doch juridisch pleitbaar standpunt in zijn aangifte inneemt, dat bij de aanslagregeling wordt gevolgd, van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR niets te vrezen heeft.”

Tussenconclusies

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 16(2)(c) AWR maak ik op dat de wetgever de schrijf- en tikfoutjurisprudentie deels heeft willen codificeren (4.7). De reikwijdte van de kenbare fout-regel is ruimer dan de schrijf- en tikfoutjurisprudentie. De kenbare fout-regel staat namelijk wel, maar de schrijf- en tikfoutjurisprudentie niet, navordering toe bij andere fouten dan de vergissingen die tot een discrepantie hebben geleid tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Maar uit die totstandkomingsgeschiedenis leid ik ook af dat de wetgever de kenbaarheidstoets hetzelfde wilde laten, inclusief de toerekening van kennis en kunde van de adviseur/gemachtigde. Daarom ga ik ervan uit dat de rechtspraak over de toerekening bij toepassing van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie, ook geldt bij toepassing van de kenbare fout-regel. Ik ga er verder vanuit dat met het arrest van 8 augustus 2003 de Hoge Raad niet de eis heeft laten vallen dat de vergissing onmiddellijk kenbaar moet zijn geweest. Ruim een maand daarvoor (op 27 juni 200338.) had de Hoge Raad immers nog het aanstonds kenbaar zijn uitdrukkelijk genoemd als argument voor het in stand laten van de navorderingsaanslag. Bovendien is ook de wetgever, blijkens de parlementaire geschiedenis van art. 16(2)(c) AWR, ervan uitgegaan dat de onjuistheid volgens de schrijf- en tikfoutjurisprudentie onmiddellijk kenbaar moest zijn, en heeft hij dit ook willen laten gelden voor de in art. 16(2)(c) AWR bedoelde kenbare fout (4.7 en 4.9).

Het voorgaande betekent dat de kennis en kunde van een gemachtigde in beginsel wordt toegerekend aan de belastingplichtige. Die toerekening wordt enigszins gemitigeerd doordat de fout of vergissing ‘aanstonds’, ‘onmiddellijk’ of ‘terstond’ kenbaar moet zijn geweest. Deze voorwaarde is in de rechtspraak (4.13, 4.17 en 4.18) zo uitgewerkt dat die onmiddellijke kenbaarheid ontbreekt als de aanslag de gemachtigde (die beschikt over de benodigde juridische kennis) pas na verloop van tijd bereikt, of als de ware intenties van de inspecteur (die bekend zijn aan de gemachtigde) pas na verloop van tijd worden gedeeld met de belastingplichtige.

Aldus wordt de door de wetgever gewenste objectivering van de kenbaarheidstoets wel enigszins ondergraven. Ik sprak eerder in deze conclusie over een rommeltje (4.11). Het wringt dat enerzijds (objectief) beslissend wordt geacht of “een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent” en dat anderzijds (subjectief) ”hetgeen de adviseur kent een rol [kan] spelen in het kader van hetgeen de belastingplichtige kenbaar is”. Om toch recht te doen aan de wens van de wetgever tot objectivering – die in de wettekst tot uitdrukking is gebracht door de woorden ‘redelijkerwijs kenbaar’ – meen ik dat bij de toerekening van de kennis en kunde van de adviseur de volgende twee uitgangspunten in aanmerking genomen zouden moeten worden. Ten eerste meen ik dat niet beslissend moet zijn de kennis en kunde van de desbetreffende adviseur, maar de kennis en kunde waarover een adviseur zoals die van de belastingplichtige redelijkerwijs moet beschikken. Dit strookt niet met wat in de nota naar aanleiding van het verslag is gezegd over die toerekening (4.9), maar het leidt wel tot een consequente toepassing van de door de wetgever gewenste en in de wettekst tot uitdrukking gebracht objectivering van de kenbaarheid. En ten tweede meen ik dat voor de onmiddellijkheid van de kenbaarheid niet beslissend moet zijn hoe vlot de belastingplichtige en de adviseur hun feitelijke informatie en fiscale kennis feitelijk hebben gedeeld, maar hoe vlot zij dit redelijkerwijs hadden moeten doen. Dit strookt niet met de schrijf- en tikfoutjurisprudentie, waarin beslissend werd geacht hoe de samenwerking tussen de belastingadviseur en de belastingplichtige feitelijk was verlopen (4.13, 4.17 en 4.18), maar ook hier geldt dat het wel leidt tot een consequente toepassing van de door de wetgever gewenste objectivering. Bovendien neemt deze objectivering het door J. den Boer (4.22) genoemde perverse kantje van het kenbaarheidsvereiste weg. De belastingplichtige kan niet meer aan navordering ontkomen door (opzettelijk) een kenbaar onjuiste aanslag uit het zicht van zijn adviseur te houden.

De middelen 1 en 2 (2015 en 2016; de onderzoeksplicht van de Inspecteur)

De middelen 1 en 2 lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Zij keren zich tegen overweging 5.5 van de bestreden uitspraak. In die overweging heeft het Hof geoordeeld dat voor de jaren 2015 en 2016 is voldaan aan het in art. 16(1) AWR bedoelde nieuw feit-vereiste.

Het Hof heeft zijn door de middelen bestreden oordeel gegrond op de vaststelling dat er vóór het verstrijken van de termijnen voor het opleggen van de (primitieve) aanslagen voor 2015 en 2016 nog geen aanleiding was voor de Inspecteur om te betwijfelen of aanslagen achterwege konden blijven. Belanghebbende voert hiertegen aan dat de omstandigheden dat belanghebbende vanaf 1 januari 2013 in het bevolkingsregister en in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel stond ingeschreven en dat belanghebbende aangifte deed voor de omzetbelasting, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de Inspecteur wel aanleiding hadden moeten geven tot het instellen van een nader onderzoek.

In zoverre falen naar mijn mening deze middelen. De Inspecteur begaat niet een ambtelijk verzuim als hij dossiers die voor andere belastingen (zoals in dit geval de omzetbelasting) zijn aangelegd niet raadpleegt.39.Naar mijn mening geldt a fortiori hetzelfde voor gegevens die door andere instanties worden verzameld en bewaard, zoals de gegevens uit het Bevolkingsregister en het Handelsregister.

Het voorgaande neemt niet weg dat het wellicht nuttig en doelmatig zou kunnen zijn als de systemen van de Belastingdienst zodanig zouden worden ingericht dat een natuurlijk persoon die aangifte doet voor de omzetbelasting automatisch ook wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting. Maar de inspecteur pleegt niet telkens wanneer hij nalaat iets te doen dat nuttig en doelmatig zou kunnen zijn een ambtelijk verzuim.

Belanghebbende klaagt verder over de onbegrijpelijkheid van het oordeel van het Hof dat het dossier IB/PVV van belanghebbende geen aanwijzingen bevatte die de Inspecteur redelijkerwijs aanleiding gaven voor een nader onderzoek buiten dat dossier. Volgens belanghebbende ligt het niet in de lijn der verwachtingen dat er een dossier IB/PVV van belanghebbende was. Hij was namelijk in 2013 vanuit Italië naar Nederland verhuisd en had geen aangifte voor de IB/PVV gedaan.

Belanghebbende klaagt hier mijns inziens terecht over. Het Hof heeft kennelijk voetstoots aangenomen dat de Inspecteur voor de jaren 2015 en 2016 dossiers IB/PVV van belanghebbende heeft aangelegd. Uit het dossier van deze procedure blijkt niet dat partijen daaromtrent in feitelijke instanties iets hebben gesteld en de Rechtbank heeft ook niet vastgesteld dat die dossiers zouden bestaan.

Toch kunnen de middelen in zoverre naar mijn overtuiging niet slagen. De inspecteur pleegt – heel kort gezegd – een ambtelijk verzuim als hij aanwijzingen in de aangifte of het dossier negeert. Daarnaast kan een ambtelijk verzuim aanwezig zijn als de inspecteur nalaat relevante informatie (bijvoorbeeld renseignementen) in het dossier op te nemen. Wanneer er geen dossier of een aangifte is, kan de inspecteur niet verweten worden dat hij aanwijzingen daaruit negeert. Hem zou dan slechts verweten kunnen worden dat hij heeft nagelaten een dossier voor de belastingplichtige aan te maken voor het bewaren van door hem ontvangen relevante informatie. In de uitspraak van het Hof ligt besloten het oordeel dat volgens het Hof de Inspecteur niet dossiers IB/PVV 2015 en 2016 voor belanghebbende moest aanleggen om daarin op te nemen dat belanghebbende was ingeschreven in het bevolkingsregister en het handelsregister en dat hij aangiften omzetbelasting deed. Dit oordeel geeft mijns inziens niet blijk van een verkeerde rechtsopvatting. Voor het overige is het feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk.

Belanghebbende betoogt verder dat het Hof had moeten onderzoeken wat “de oorzaak voor het instellen van” het boekenonderzoek is geweest. Doordat het Hof dit niet heeft onderzocht, kleeft er volgens belanghebbende een motiveringsgebrek aan de uitspraak.

Ook in zoverre falen de middelen. De onderzoeksplicht van de rechter in belastingzaken wordt bepaald door de rechtsstrijd van partijen. In de stukken van het geding heb ik niet teruggevonden dat belanghebbende voor het Hof iets heeft gesteld over ‘de oorzaak voor het instellen van’ het boekenonderzoek. Ook overigens zie ik niet waarom hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd, tot een onderzoek naar die oorzaak zou dwingen.

Op grond van het voorgaande meen ik dat de middelen 1 en 2 falen. Deze middelen stellen geen vragen aan de orde waarvan de beantwoording van belang is voor de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. Zij lenen zich daarom voor afdoening met toepassing van art. 81(1) Wet RO.

Middel 3 (2017 en 2018; de kenbare fout)

Middel 3 ziet op de toepassing van art. 16(2)(c) AWR. Volgens belanghebbende was de bij de aanslagregeling voor de jaren 2017 en 2018 gemaakte fout niet redelijkerwijs kenbaar omdat zijn gemachtigde “de gehele zaak persoonlijk [heeft] behandeld en de belanghebbende (...) er in grote mate buiten [bleef] omdat deze geen jota verstand heeft van belastingzaken en al helemaal niet van de fiscale wetgeving”.

Het middel keert zich tegen de volgende overwegingen van het Hof (overweging 5.8.4):

“Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende in redelijkheid niet menen dat de primitieve aanslagen IB/PVV, met de dagtekeningen 10 maart 2020 en 18 april 2020, op goede gronden zijn vastgesteld. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat na het gesprek op 12 februari 2020 tussen de gemachtigde van belanghebbende en de controleambtenaar nog veelvuldig is gecorrespondeerd en daarbij voor het laatst stukken zijn overgelegd door belanghebbende op 30 juni 2020 (zie 2.6.5). Belanghebbendes stelling vindt dus geen steun in de feiten.”

Het middel steunt gedeeltelijk op een ontoelaatbaar novum in cassatie.40.Belanghebbende verzuimt te vermelden in welk gedingstuk voor het Hof hij reeds zou hebben aangevoerd dat belanghebbende ‘geen jota verstand heeft van belastingzaken en al helemaal niet van de fiscale wetgeving’. Als het geen novum zou zijn, zou deze stelling belanghebbende ook niet kunnen helpen, omdat naar mijn mening niet de kennis en kunde van de desbetreffende belastingplichtige beslissend is voor de kenbaarheid van de fout, maar die van een ‘belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht’ (4.7). Maar daarmee is het middel niet van tafel, want het middel stelt – zij het enigszins impliciet – de vraag aan de orde of de kennis die een gemachtigde verkrijgt op basis van correspondentie met de fiscus bij toepassing van art. 16(2)(c) AWR zonder meer kan worden toegerekend aan de belastingplichtige, in een geval waarin vaststaat dat de belastingplichtige zelf niet betrokken is bij de administratie en het doen van de aangiftewerkzaamheden (overweging 5.12.5 van de uitspraak van het Hof).

Over die ‘veelvuldige’ correspondentie tussen de gemachtigde van belanghebbende en de controleambtenaar vond ik in de uitspraak van het Hof alleen (in overweging 2.6.4) de mededeling dat belanghebbende na het gesprek van 12 februari 2020 per e-mail gegevens heeft verstrekt aan de controleambtenaar en dat die controleambtenaar op 30 maart 2020 een e-mail naar belanghebbende heeft gestuurd. In die e-mail staat het volgende:

“Ik ben nogmaals door de programma's op de computer gegaan. Ik heb geen brieven kunnen vinden inzake de aangifteplicht IB. Ik heb wel aanvraagformulieren VAR gevonden. Maar die begrijp ik niet omdat ik ook een emigratiedatum en een immigratiedatum heb gevonden.

Ook al worden de desbetreffende brieven gevonden, blijft liet de vraag of dit dan afdoende is. Op basis van welke gegevens zijn deze brieven dan opgesteld.

Daarnaast is elke ondernemer in Nederland verplicht een aangifte IB in te dienen. Als geen (digitale) aangiftebrief is toegezonden, moet de belastingplichtige zélf beoordelen of hij of zij in aanmerking komt voor een verplichte aanslag en, zo ja, zélf aangifte doen met liet aangifteprogramma via internet, of met het aangevraagde P-biljet.

Ik zal het nog met de specialist IB bespreken.”

Het Hof lijkt eraan voorbij te aan dat de (primitieve) aanslag voor 2017 al met dagtekening 10 maart 2020 is opgelegd. Dus vóór de e-mail van 30 maart 2020 (genoemd in overweging 2.6.4 van de uitspraak van het Hof) en al helemaal vóórdat door belanghebbende op 30 juni 2020 stukken werden overgelegd (naar welk overleggen het Hof verwijst in overweging 5.8.4). Wanneer ik de e-mail van 30 maart 2020 buiten beschouwing laat begrijp ik – zonder nadere motivering, die ontbreekt – niet waarom uit de door het Hof genoemde correspondentie tussen de gemachtigde van belanghebbende en de controleambtenaar volgt dat belanghebbende in redelijkheid niet kon menen dat de aanslag voor het jaar 2017 op goede gronden is vastgesteld.

De correspondentie waar het Hof naar verwijst zag, blijkens de weergave ervan in overweging 2.6.3 tot en met 2.6.5 van de bestreden uitspraak, op de vraag hoe het kon dat belanghebbende geen aangifte had gedaan, en of belanghebbende inderdaad was meegedeeld dat hij dit niet hoefde te doen. Voor 2017 en 2018 was al aangifte gedaan. Die correspondentie lijkt dus te zijn gegaan over de jaren 2015 en 2016. Zonder nadere uitleg – die ontbreekt in de uitspraak van het Hof – begrijp ik niet waarom deze correspondentie over de aangifteplicht IB/PVV voor 2015 en 2016, relevant is voor de beoordeling van de kenbaarheid van de bij de aanslagregeling voor 2017 en 2018 gemaakte fout.

Deze beide in 5.15 en 5.16 genoemde punten worden door belanghebbende in cassatie niet aangeroerd. De Hoge Raad zou daarin aanleiding kunnen vinden aan die punten voorbij te gaan. Uit de omstandigheid dat belanghebbende over deze punten niet klaagt zou immers afgeleid kunnen worden dat het voor hem – doordat zijn feitenkennis verder reikt dan wat er is vastgelegd in de bestreden uitspraak en de processtukken – wel begrijpelijk is hoe het Hof tot de desbetreffende oordelen is kunnen komen.

Voorts stuit ik op het punt van de toerekening van de kennis en kunde van de gemachtigde. Hierover klaagt belanghebbende wel. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in redelijkheid niet kon menen dat de (primitieve) aanslagen voor 2017 en 2018 op goede gronden zijn vastgesteld. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat “na het gesprek op 12 februari 2020 tussen de gemachtigde van belanghebbende en de controleambtenaar nog veelvuldig is gecorrespondeerd” (overweging 5.8.4). In de uitspraak van het Hof lees ik niet of belanghebbende zelf betrokken was bij die correspondentie. Evenmin lees ik in die uitspraak of zijn gemachtigde hem op de hoogte hield van het verloop ervan. Voorts lees ik niet in de uitspraak van het Hof of de gemachtigde in kennis is gesteld van de aanslagen, en zo ja, wanneer dat is gebeurd. Daardoor is niet duidelijk of belanghebbende zelf aanstonds na kennisneming van de aanslagen in redelijkheid kon menen dat die aanslagen, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden zijn vastgesteld.

Aan de toerekening van kennis en kunde van een adviseur in het kader van de toepassing van art. 16(2)(c) AWR heb ik een beschouwing gewijd in onderdeel 4 van deze conclusie. Ik kwam tot de bevinding dat dat de rechtspraak over de toerekening bij toepassing van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie, ook geldt bij toepassing van de kenbare fout-regel en dat het er nog altijd om gaat of de vergissing onmiddellijk kenbaar is geweest (4.26). Die onmiddellijke kenbaarheid ontbreekt als de aanslag de gemachtigde (die beschikt over de benodigde kennis) pas na verloop van tijd bereikt, of als de ware intenties van de inspecteur (die bekend zijn aan de gemachtigde) pas na verloop van tijd worden gedeeld met de belastingplichtige (4.27). Wel meen ik dat vanwege de door de wetgever gewenste objectivering van de kenbaarheidstoets beslissend moet zijn de kennis en kunde waarover een adviseur zoals die van de belastingplichtige redelijkerwijs moet beschikken en dat niet beslissend moet zijn hoe vlot de belastingplichtige en de adviseur hun feitelijke informatie en fiscale kennis feitelijk hebben gedeeld, maar hoe vlot zijn dit redelijkerwijs hadden moeten doen (4.28).

Het Hof heeft zijn oordeel dat de fout voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was, uitsluitend onderbouwd door erop te wijzen dat tussen de gemachtigde van belanghebbende en de controleambtenaar veelvuldig is gecorrespondeerd. Daarmee heeft het Hof verzuimd te beoordelen of de fout ook onmiddellijk kenbaar was. Het middel dat klaagt over de toerekening van de kennis van de gemachtigde aan belanghebbende is in zoverre mijns inziens gegrond.

Belanghebbende stelt in cassatie nog dat hem met datum 24 mei 2019 een aanslag IB/PVV 2018 is toegezonden ten bedrage van een teruggaaf van € 1.178. Daardoor is hij gesterkt in zijn opvatting dat alles in orde was. Ik kan die stelling niet plaatsen. In het dossier heb ik geen aanwijzingen gevonden voor het bestaan van een aanslag IB/PVV van die datum. De stelling mist dus feitelijke grondslag. Verder begrijp ik niet hoe die gestelde, in 2019 opgelegde, aanslag belanghebbende zou kunnen sterken in de opvatting dat de in 2020 opgelegde aanslag ‘in orde’ was. Ik heb nog gedacht dat ‘2019’ misschien een verschrijving zou kunnen zijn. Maar in het dossier trof ik geen verwijzing aan naar een op 24 mei van een ander jaar opgelegde aanslag.

Belanghebbende verwijst nog naar het arrest van 10 januari 2020.41.Belanghebbende stelt dat in dit arrest is geoordeeld dat ingeval navorderingsaanslagen tijdens een boekenonderzoek worden opgelegd omdat de Inspecteur heeft verzuimd het opleggen van aanslagen in het computersysteem te blokkeren, deze fout voor rekening van de Belastingdienst dient te komen. Die stelling berust op een evident onjuiste lezing van het arrest.

In de conclusie van repliek (3.8 en 3.9) formuleert belanghebbende enkele nieuwe klachten tegen de uitspraak van het Hof. Dat is te laat.42.In een conclusie van repliek kan gereageerd worden op het verweerschrift, maar in repliek kunnen geen nieuwe gronden worden aangevoerd voor vernietiging van de bestreden uitspraak.43.

Ik kom tot de slotsom dat de middelen 1 en 2 falen, en dat middel 3 gegrond is. De uitspraak van het Hof moet mijns inziens worden vernietigd en de zaak moet worden verwezen naar een ander gerechtshof voor een onderzoek naar de vraag of het belanghebbende onmiddellijk kenbaar was dat de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 hoewel onjuist, niettemin op goede gronden zijn vastgesteld’.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal