8.2. Successiewet 1956 en erfrecht

Van de Poll schrijft in 1967 in zijn preadvies voor de Broederschap der Candidaat-Notarissen het volgende over de verhouding tussen de waardebegrippen in successiebelastingen en het erfrecht:

en, na onder meer geconstateerd te hebben dat de rechtsontwikkeling zowel voor de successiebelastingen als voor het burgerlijk recht in een richting gaat die een wat ruimere interpretatie voor het begrip waarde meebrengt, vervolgt Van de Poll met:

Volgens Van de Poll kan voor de waardering van een onderneming in een verdeling eveneens de ‘successiewaarde’ worden gehanteerd, mits de onderneming wordt voortgezet en er geen extra-vergoeding voor de goodwill wordt berekend.2 Wordt de onderneming niet voortgezet, dan zullen volgens hem de ‘bestanddelen elk op zich zelf op de normale wijze moeten worden geschat’. De beide bedoelde waarden kunnen dan verschillen, hetgeen veroorzaakt wordt door een niet-handelen na overlijden waarmee voor de successierechtheffing geen rekening gehouden kan worden.3 In de benadering van Van de Poll ‘volgt’ de waarde in het erfrecht in beginsel die voor de successiebelastingen, zo blijkt onder meer uit zijn opmerking over de waardering van de niet-voortgezette onderneming.

De visie van Van de Poll wordt overigens nadien nog door Wiersma bevestigd in de bespreking van het preadvies.4 Volgens Schuttevâer is de opvatting van Van de Poll onbetwistbaar de juiste.5

Van Mourik keert zich tegen de benadering van Van de Poll cum suis, als hij schrijft:

Volgens Van der Burght dient in civilibus de waarde van toe te delen boedelbestanddelen te worden vastgesteld met inachtneming van de bijzondere verhouding tussen de deelgenoten en de positie die deze bestanddelen daarin innemen. Hij vervolgt met:

en:

Van der Burght concludeert dat het merendeel van de auteurs er in het algemeen bepaald niet stilzwijgend van uit gaat dat de successierechtelijke verkoopwaarde en de waarde in civilibus elkaar dekken.8

Bij de bestudering van de literatuur over de al dan niet aanwezige identiteit van het successierechtelijke en civielrechtelijke waardebegrip, heb ik een argument gemist dat de ontkenning van deze identiteit mede zou kunnen onderbouwen, te weten de peildatum van de waardering. De peildatum voor de waardering maakt mijns inziens ‘onderdeel’ van het waardebegrip uit. Voor de successiebelastingen bepaalt art. 21 lid 1 SW als hoofdregel dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.9 Voor een verkrijging krachtens erfrecht betekent dit, het tijdstip van overlijden.10 Een nadien totstandgebrachte verdeling van de nalatenschap blijft voor het successierecht in beginsel zonder gevolgen.11

De civielrechtelijke waarde van in een verdeling betrokken goederen en schulden dient naar het verdelingsmoment te worden genomen, tenzij de deelgenoten anders overeengekomen zijn of de redelijkheid en billijkheid tot een ander tijdstip nopen. De door de erfgenamen bewerkstelligde verdeling vindt per definitie na overlijden plaats. De peilmomenten voor de successierechtelijke en civielrechtelijke waardering en daardoor ook de bepaalde waarden zullen dan ook veelal verschillend zijn, hetgeen als een argument contra de ‘waarde-identiteit’ kan worden beschouwd.

In de hoofdzakelijk fiscaal getinte commentaren op HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653, m.nt. WMK, werd opnieuw met de successierechtelijke waardering geschermd.12

Verstraaten verwoordde de kern van de discussie als volgt:

Het civielrechtelijke giftbegrip bepaalt of sprake is van een belastbaar feit voor de SW, zo werd door de Hoge Raad bevestigd in zijn arrest van 30 maart 2007.14 Dat het civiele recht de ‘toegang’ tot de SW verschaft, zegt mijns inziens niets over de in aanmerking te nemen waarde van de betrokken objecten. Noch in de zin dat de SW zou moeten aansluiten bij de civielrechtelijke waardering, noch het omgekeerde.

De conclusie luidt derhalve dat de waardering in beide bedoelde rechtsgebieden hun eigen spelregels kennen, die zeker niet volledig identiek zijn. Daarbij teken ik voor de goede orde aan, dat ik abstraheer van de successierechtelijke waarderingsforfaits, zoals ter bepaling van de waarde van een recht van vruchtgebruik of van een periodieke uitkering. Deze forfaits komen in het erfrecht niet voor, maar kunnen geen argument vormen voor het afwijzen van de identiteit, nu deze forfaits mijns inziens niets toe of af doen aan het conceptuele successierechtelijke waardebegrip. Waarderingsforfaits zijn overigens nagenoeg altijd een afgeleide van de waarde als bedoeld in art. 21 lid 1 SW.15

Op voorhand lijkt de slotsom te zijn dat convergentie in het successierechtelijke en erfrechtelijke waardebegrip ontbreekt. Daaraan moet echter worden toegevoegd dat de hiervoor geschetste discussie over de waarde-identiteit zich concentreerde op de vergelijking van de successierechtelijke en de erfrechtelijke waarde in de verdeling van een nalatenschap, hetgeen geen opzien baart indien men bedenkt dat deze discussie onder het regime van het oude erfrecht speelde, waarin waardediscussies zich immer rondom de verdeling afspeelden.16 Vanzelfsprekend kunnen waardevraagstukken onder het huidige erfrecht zich nog steeds in het kader van een verdeling voordoen, in welk geval de bedoelde waardebegrippen – nog steeds – van elkaar verschillen.

Zoals in hoofdstuk 5, § 12.2 betoogd, ‘kent’ het huidige erfrecht meerdere waardebegrippen; de invulling van het begrip hangt van het sub-rechtsgebied af waarin de waarde moet worden bepaald.17 Met de invoering van het huidige erfrecht heeft de wetgever – zo zou men ‘plastisch’ kunnen uitdrukken – de ‘heffing van legitimaire erfrechtelijke aanspraken’ ingevoerd. In laatstgemelde paragraaf heb ik uiteengezet dat voor de waardering ter bepaling van de omvang van bedoelde aanspraken dient te worden uitgegaan van een objectieve waarderingsmaatstaf, waarbij een onderscheid kan worden gemaakt tussen de legitieme portie en de sommen ineens.Voor de sommen ineens kunnen, op aangeven van de wetgever, immers concrete, subjectieve factoren mede van invloed zijn op de bepaling van de omvang daarvan, hetgeen mijns inziens niet opgaat voor de legitieme portie.

Voor de berekening van de omvang van de legitimaire massa, en de daarvan afgeleide legitieme portie, dient naar mijn mening, zoals in hoofdstuk 5, § 8.1 betoogd, de meest objectieve waarderingsmaatstaf in aanmerking te worden genomen. De omvang van de legitieme portie in abstracto staat op het tijdstip onmiddellijk na erflaters overlijden vast. Op de voor de vaststelling van de omvang van de legitimaire massa te hanteren waarderingsmaatstaven heeft noch de (toekomstige) legitimaire schuldenaar noch de (toekomstige) legitimaire schuldeiser enige invloed. Voor de waardering in dit kader zijn subjectieve omstandigheden, overwegingen en keuzes mijns inziens in beginsel irrelevant.18

Indien men deze benadering naast die van het waardebegrip voor de successiebelastingen legt, vertonen beide vele overeenkomsten. In beide gevallen maakt de waardering zich los van in de betrokken subjecten gelegen, concrete feiten en omstandigheden, althans voor zover deze voor ‘de willekeurige derde’ niet relevant zijn. Daaraan kan nog worden toegevoegd dat de peildatum eveneens overeenkomt. Voor de legitieme portie dient immers de waarde te worden genomen op het tijdstip onmiddellijk na het overlijden van erflater, waarbij die waarde nog door dat overlijden kan zijn beïnvloed (art. 4:6 BW), terwijl men voor de gift in beginsel aansluit bij het tijdstip van de prestatie (art. 4:66 lid 1 BW).19 Voor het successiebelastingen is dat in beginsel niet anders.

Als ‘piece de resistance’ voor de bedoelde ‘waarde-identiteit’ bezie ik ten slotte de waarde(ring) van een onvolwaardige vordering, bij een erfrechtelijke verkrijging daarvan door de desbetreffende debiteur. Volgens Zwemmer zal de waarde van deze vordering voor de successierechtheffing, waarbij de onvolwaardigheid waardedrukkend werkt, niet gelijk zijn aan het – nominale – bedrag waarmee de debiteur wordt bevrijd.20 Luijten en Meijer laten daarentegen – in het kader van de legitiemeregeling – voor de waardering van een dergelijke, tot erflaters nalatenschap behorende vordering de als gevolg van de verkrijging krachtens erfrecht daarvan optredende vermogensvermeerdering meewegen. Hetzij op grond van de ‘gedwongen schuldverrekening’ als bedoeld in art. 4:228 BW voor het geval de debiteur tevens erfgenaam is, hetzij op grond van de verrekening ex art. 6:127 e.v. BW indien hij uitsluitend schuldeisende legitimaris is. In dit gemaakte onderscheid komt tevens tot uitdrukking dat een legitimaris als zodanig geen deelgenoot van een nalatenschap – als goederenrechtelijke gemeenschap – is, maar dat dat evenmin door het legitiemesysteem uitgesloten wordt.

Luijten en Meijer concluderen met betrekking tot de onvolwaardige vordering:

Ervan uitgaande dat de genoemde auteurs het allen juist zien, lijkt deze conclusie ‘haaks’ te staan op de hiervoor bepleite ‘waarde-identiteit’. In de successierechtelijke visie van Zwemmer kan ik mij vinden; in de erfrechtelijke visie van Luijten en Meijer echter niet geheel. Zij beargumenteren de waardering van de onvolwaardige vordering met onder andere een verwijzing naar art. 4:228 BW. Voor alle duidelijkheid zij opgemerkt, dat deze bepaling geen waarderingsvoorschrift maar een ‘toedelingsregel’ bevat.

Kolkman schrijft het volgende over deze regel:

en verder:

De gedwongen schuldtoerekening zal, de door Kolkman verwoorde gedachte voor ogen houdend, in beginsel tot gevolg hebben dat de onvolwaardige vordering, zoals Luijten en Meijer concluderen, voor de nominale waarde in de verdeling betrokken zal worden. Zou de bedoelde vordering immers voor een lagere waarde in aanmerking worden genomen, levert dat een voordeel voor de schuldenaar op die van een grotere schuld wordt bevrijd dan de ‘prijs’ die hij in de verdeling voor de vordering heeft moeten betalen. Zijn voordeel zou dan gelijk kunnen zijn aan – een gedeelte van – het verschil tussen de nominale waarde van de vordering en de daarvan in de verdeling betrokken waarde. Alhoewel art. 4:228 BW als zodanig geen waarderingsregel is, zal de gedachte achter en het effect van de toerekenregel op de waarde van de onvolwaardige vordering in de verdeling effect kunnen hebben, hetgeen mijns inziens redelijk is.

Met de verwijzing naar art. 4:228 BW wordt door Luijten en Meijer gesuggereerd dat de verdeling van de nalatenschap van belang is voor de waarde van de daartoe behorende goederen en schulden, die voor de berekening van de legitieme portie in aanmerking moet worden genomen.

Dit is mijns inziens een onjuiste benadering. Zoals in hoofdstuk 5, § 8.1 betoogd, staat de omvang van de legitieme portie naar mijn mening in abstracto op het tijdstip onmiddellijk na het overlijden vast. De nadien plaatsvindende feitelijke verdeling van de nalatenschap, met de gedwongen schuldverrekening, is daarop niet van invloed. Bij de bepaling van de omvang van de legitieme portie, als gedeelte van de waarde van erflaters vermogen, is gerekend met de onvolwaardigheid van de vordering. In dit vermogen had deze vordering immers geen hogere waarde. De lagere waarde zal de omvang van de legitieme portie drukken.

Het vorenstaande laat onverlet dat de vordering in de feitelijke verdeling, gezien het bepaalde in art. 4:228 BW, voor de nominale waarde daarvan zal worden betrokken en aan de desbetreffende deelgenoot zal worden toegedeeld.23 Voor de bepaling van de op de legitieme portie toe te rekenen waarde van de verkrijging krachtens erfrecht (art. 4:71 BW) zal de hogere nominale waarde worden gehanteerd, met geen of een kleiner legitimair tekort voor de desbetreffende legitimaris tot gevolg. De gedwongen schuldverrekening van art. 4:228 BW is wel van invloed op de daadwerkelijke verkrijging van de deelgenootschuldenaar, maar niet op de grootte van de legitieme portie. Legitimarissen ‘profiteren’ derhalve niet van een hogere waarde van de vordering ter berekening van de legitimaire massa, en de deelgenootschuldenaar heeft geen voordeel bij de verdeling.

Wat thans nog resteert, is de verwijzing door Luijten en Meijer naar de verrekening van de onvolwaardige vordering op grond van art. 6:127 e.v. BW, indien de nalatenschapsdebiteur uitsluitend schuldeisende legitimaris is, en laatstgenoemde auteurs eveneens tot een nominale waarde daarvan concluderen. Indien men al tot de conclusie kan komen dat verrekening van de legitimaire schuld met de tot de nalatenschap behorende vordering mogelijk is, acht ik om de volgende redenen deze wijze van tenietgaan van verbintenissen, niet van belang voor de waarde van de onvolwaardige vordering bij de bepaling van de legitieme portie.24 Zoals hiervoor ook opgemerkt, staat de omvang van de legitieme portie mijns inziens in abstracto op het tijdstip onmiddellijk na het overlijden vast; rechtshandelingen van erfgenamen en/of legatarissen zijn daarop niet van invloed. Voor de berekening van de omvang van de legitieme portie zal de onvolwaardige vordering per dat moment gewaardeerd moeten worden, met inachtneming van de gebrekkige kredietwaardigheid van de debiteur derhalve. Zoals hiervoor aangegeven ‘behoorde’ tot erflaters vermogen, waarvan de legitieme portie een gedeelte is, ook slechts bedoelde lagere waarde. Indien men evenwel aanneemt dat de hiervoor bedoelde bevoegdheid tot verrekening tot een nominale waarde van deze vordering dient te leiden, maakt men de omvang van de legitieme portie afhankelijk van de uitoefening van wilsrechten door de erfgenamen en legitimarissen na het peilmoment. Per dat tijdstip zal immers nog geen aanspraak op de legitieme portie zijn gemaakt; daarvoor heeft de legitimaris tot uiterlijk vijf jaren na het overlijden de tijd (art. 4:85 lid 1 BW). Bovendien is de eventuele verrekening alsdan nog afhankelijk van de uitoefening van het ‘verrekeningswilsrecht’ door de legitimaire schuldenaar.

De afhankelijkheid van de uitoefening van deze wilsrechten voor de waardering in het kader van de berekening van de legitieme portie past mijns inziens niet binnen de legitiemeregeling. Te meer als men bedenkt dat het op de hiervoorbedoelde verrekening gebaseerde nominalisme in casu kan leiden tot een grotere legitieme portie voor niet slechts de desbetreffende nalatenschapsdebiteur/legitimaris, maar ook voor de eventuele andere legitimarissen en derhalve per definitie ten nadele van de draagplichtigen voor de legitimaire schulden strekt. Voor de waardering van de onvolwaardige vordering mag mijns inziens dan ook geen rekening worden gehouden met de eventuele verrekening daarvan met het eventuele legitimaire tekort na overlijden. De waardering van de onvolwaardige vordering dient aan de hand van objectieve maatstaven te geschieden, waarbij de kredietonwaardigheid van de schuldenaar tot een afwaardering kan leiden.

Convergentie van het successierechtelijke waardebegrip met alle erfrechtelijke waardebegrippen ontbreekt, zo blijkt uit het vorenstaande. Per 1 januari 2003 heeft de wetgever de legitieme portie veranderd in als het ware een ‘erfrechtelijke heffing’, waardoor mijns inziens voor de waardering in het kader van de berekening daarvan in beginsel kan worden aangesloten bij de voor de successiebelastingen vastgestelde waarde, zonder vanzelfsprekend rekening te houden met eventuele terzake van toepassing zijnde waarderingsforfaits. In beide ‘systemen’ maakt de wetgever de dienst uit. De abstractie van de wettelijke regelingen dwingt mijns inziens tot een objectieve benadering van de waarde van de betrokken goederen en schulden. Convergentie ontbreekt in de gevallen waarin de wetgever in bedoelde systemen ruimte biedt voor – rechterlijke – billijkheidscorrecties, subjectieve waardebepalende factoren en/of forfaitaire waarderingsmaatstaven. Deze doen – zoals aangegeven – aan de overeenkomst van het conceptuele waardebegrip in het erfrecht en de SW naar mijn mening geen afbreuk.25