4.7.1.1 Knelpunten en verbetermogelijkheden in de toepassingswijze van het vertrouwensbeginsel bij voorlichting

Specifiek voor het belastingrecht is de methode waarin de tweedeling tussen in beginsel bindende uitingen (toezeggingen en beleidsregels) en niet-bindende uitingen (voorlichting) voorop staat en elke categorie een eigen rechtsregel kent met cumulatieve criteria. De hoofdregel nee, tenzij bij voorlichting kent een geheel ander vertrekpunt dan de hoofdregel ja, mits bij toezeggingen en beleidsregels.

Er zijn principiële argumenten tegen de toepassingsmethode van het vertrouwensbeginsel bij voorlichting. In de eerste plaats is het vertrouwensbeginsel erop gericht om gerechtvaardigde verwachtingen te beschermen. De logische vraag bij voorlichting zou dan ook zijn: is sprake van een uiting waaraan de burger (gelet op de inhoud en omstandigheden) in redelijkheid verwachtingen kon ontlenen over een gedragslijn van de Belastingdienst?1 De huidige benadering is als het ware andersom: de gewekte verwachtingen over de gedragslijn van de Belastingdienst zijn niet redelijk tenzij twee drempels zijn genomen, waarvan het dispositievereiste de hoogste is (paragraaf 4.3.4).

In deze benadering is de toetsing aan het vertrouwensbeginsel bij voorlichting dus niet zozeer een ‘vertrouwenstoets’, maar een ‘dispositietoets’. Hoe redelijk de gewekte verwachtingen ook zijn, als de burger niet heeft gedisponeerd, worden zijn verwachtingen niet beschermd.2 Er is in de huidige hoofdregel praktisch geen ruimte om (beter) rekening te houden met specifieke omstandigheden van het geval, dus maatwerk.3

Bovendien zie ik een ander bezwaar. Na kwalificatie van een uiting in de categorie voorlichting wordt in de huidige koers niet het gewekte vertrouwen centraal gezet, maar gebondenheid van de Belastingdienst. Aan het legaliteitsbeginsel moet immers zodanig meer gewicht worden toegekend, ‘dat in de regel de belastingadministratie door onjuistheden in de voorlichting niet wordt gebonden’.4 Bezien vanuit doel en strekking van het vertrouwensbeginsel, acht ik de nadruk op gebondenheid van de Belastingdienst fundamenteel onjuist. Het vertrouwensbeginsel impliceert een toetsing van bij de burger gewekte verwachtingen en niet een toetsing van gebondenheid van de Belastingdienst (paragraaf 4.2.1). De (niet-)gebondenheid van de Belastingdienst is weliswaar een resultaat van die toetsing, maar niet zijn doel. Wanneer de focus wordt gelegd op de gebondenheid, wordt automatisch het perspectief van de Belastingdienst centraal gezet en niet het burgerperspectief.

Bovengenoemde kritiek ligt in het verlengde van het afbakeningsprobleem dat Scheltens reeds in 1979 opwierp (paragraaf 4.6.1). Met het onderscheid tussen toezeggingen en inlichtingen is de gebondenheid van de Belastingdienst afhankelijk geraakt van die juridische kwalificatie. Scheltens is daarover kritisch, want het gaat er volgens hem om:

Wat Scheltens hier terecht adresseert, is dat de huidige rechtsregel geen adequaat vertrekpunt hanteert. Mijns inziens dient bij de toepassing van het vertrouwensbeginsel een ander uitgangspunt te worden genomen dan de Hoge Raad voorstaat. Niet de ‘bindingskracht’ van de uiting moet voorop staan (via het ‘categoriseren’ van de uiting), maar het bij de burger gewekte vertrouwen hoort centraal te staan.6 Wanneer de rechter als motivering bij niet in rechte te beschermen vertrouwen verwijst naar juridische argumenten, zoals de kwalificatie (‘etiket’) algemene voorlichting of inlichtingen, volstaat dat – om met de woorden van Wattel en Widdershoven te spreken – wellicht in de autonome of bureaucratische rechtsstaat, maar niet in de responsieve rechtsstaat.7

Wat mij betreft ligt de oplossing dan ook niet in bijvoorbeeld het zichtbaar(der) ‘etiketteren’ van uitingen en bijbehorende juridische status aan te geven (zoals in: ‘Dit document heeft de status van algemene voorlichting’).8 Dat is weliswaar een aanwijzing voor de status, maar het lost niet het probleem op dat burgers nu eenmaal verwachtingen ontlenen aan uitingen van de Belastingdienst. Informatie van de Belastingdienst is voor de burger inherent vertrouwenwekkend (paragraaf 5.3 e.v.). Zo bezien, is het verder expliciteren van de juridische kwalificatie van de uiting louter een intern-juridische oplossing, die niet het probleem verhelpt dat burgers aan voorlichting verwachtingen ontlenen die juridisch bezien niet worden beschermd. Het houdt daarom weinig rekening met het perspectief van de burger.

Verbetering binnen de huidige methode

Kan het met de huidige methode anders en levert dat een verbetering op? Genoemde (methodologische) bezwaren zouden mijns inziens binnen het leerstuk van het vertrouwensbeginsel relatief gemakkelijk zijn weg te nemen. Denk aan de (recentere) rechtspraak inzake toezeggingen en beleidsregels, waarin de Hoge Raad voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.9 Deze toetsing gaat uit van het gewekte vertrouwen, laat ruimte voor de omstandigheden en leunt minder sterk op de juridische kwalificatie van de uiting. De lagere fiscale rechtspraak laat in ieder geval zien dat een dergelijke benadering toepasbaar is bij voorlichting.10

Is een verschuiving in de methode voor toepassing van het vertrouwensbeginsel bij algemene voorlichting en inlichtingen wenselijk? Theoretisch bezien heeft een meer ‘open’ methode (zoals een omstandighedencatalogus) respectievelijk ‘gesloten’ methode (zoals een voorrangsregel) zowel voor- als nadelen.11 Een benadering die meer oog heeft voor de omstandigheden past in ieder geval goed bij de bredere ontwikkeling naar ‘responsief recht’, ‘responsieve rechtspraak’ en maatwerk.12 Ik ben dan ook voorstander van een aanpassing in de methode, want aan de strakke methode van de hoofdregel kleven principiële bezwaren. Die zouden (deels) worden verholpen met een meer contextafhankelijke benadering (paragraaf 7.5).

Met een methodologische aanpassing blijft evenwel de principiële vraag overeind onder welke omstandigheden aan voorlichting ontleende verwachtingen in rechte moeten worden beschermd. Achter het antwoord daarop gaan afwegingen schuil tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid, die met een enkele aanpassing in de hoofdregel nog niet zijn gemaakt (paragraaf 4.3.2). De recente arresten laten zien dat de Hoge Raad bij voorlichting niet wenst te verschuiven in de richting van de lijn die bij toezeggingen wordt gehanteerd.13 Dat kan, zo is mijn indruk, niet los worden gezien van de door de Hoge Raad wenselijk geachte koers dat terughoudendheid moet worden betracht met binding van de Belastingdienst aan zijn voorlichting (behoudens gevallen waarin de burger heeft gedisponeerd, zie paragraaf 4.3.1). Een methodeaanpassing kan dus niet op zichzelf een verbetering van het recht opleveren, maar vraagt eerst herijking van de koers als zodanig (paragraaf 4.7.3).