3.3.6.2.1 Het Enzo di Maura-arrest

De zaak Enzo di Maura ging over het volgende. Enzo di Maura had prestaties verricht aan de onderneming Sertenko en stuurde daarvoor een factuur met btw. Omdat Sertenko insolvent werd verklaard, bleef de factuur van Di Maura onbetaald. Di Maura verlaagde daarop de maatstaf van heffing door de factuur te wijzigen en de met de wijziging verband houdende btw van de Italiaanse belastingdienst terug te vragen. De belastingdienst was het niet eens met deze verlaging. Onder verwijzing naar de Italiaanse belastingwet,1 kwam Di Maura volgens de belastingdienst pas voor teruggaaf van de voldane belasting2 in aanmerking wanneer was komen vast te staan dat geen fondsen meer beschikbaar waren en de vordering daarmee als (definitief) oninbaar moest worden geoormerkt. Di Maura daarentegen was van mening dat teruggaaf al aan de orde zou moeten zijn op het moment dat de insolventieprocedure werd geopend, aangezien een dergelijke procedure doorgaans zeer lang duurt. Daarnaast was Di Maura van mening dat het niet op zijn weg lag te bewijzen dat het verlies onherroepelijk was. Voor het HvJ spitst het geschil zich toe op de vraag of de door het Italiaanse recht gestelde beperkingen, die het Di Maura, gelet op aard van een insolventieprocedure (die meer dan tien jaar kan duren), moeilijk maken het recht op teruggaaf te effectueren, toelaatbaar zijn met het oog op het neutraliteits-, het evenredigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel.

A-G Kokott betrekt de vraag van de Italiaanse rechter (naar mijn idee terecht)3 op art. 90 lid 2 Btw-richtlijn (art. 11 C lid 1 tweede alinea Zesde richtlijn). Zij begint haar betoog evenwel met het in herinnering brengen van de betekenis van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn.4 Omdat de A-G deze naar mijn mening kernachtig weet te verwoorden, merk ik hierover het volgende op met het risico in herhaling te vallen. De A-G memoreert dat de btw een indirecte verbruiksbelasting is, die beoogt consumenten te treffen en ondernemers als rijkskassier te laten fungeren. Daaruit volgt dat de maatstaf van heffing niet hoger kan zijn dan hetgeen door de consument wordt betaald. Wanneer de ondernemer niet betaald wordt, kan materieel bezien geen btw verschuldigd zijn. Omdat de verschuldigdheid van btw in principe wordt gekoppeld aan de prestatie en de overeengekomen besteding (art. 63 Btw-richtlijn), zorgt art. 90 lid 1 Btw-richtlijn ervoor dat de maatstaf van heffing wordt verlaagd in het geval er niet wordt betaald, zodat de verschuldigdheid van btw wordt gekoppeld aan de daadwerkelijke besteding. Daarmee is art. 90 lid 1 Btw-richtlijn een uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de Btw-richtlijn. Ten aanzien van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn brengt de A-G in herinnering dat de ratio van de bepaling moet worden gezocht in de onzekerheid dat niet-betaling zich voordoet. Dit volgt ook uit het gegeven dat enkel de categorie ‘niet-betaling’ in art. 90 lid 2 Btw-richtlijn is opgenomen. Anders dan bij de andere categorieën blijft bij niet-betaling het recht op betaling c.q. vorderingsrecht immers bestaan, zodat niet uitgesloten is dat later alsnog wordt betaald (zie ook hiervoor). Daarom is het volgens de A-G zinvol dat lidstaten bedoelde onzekerheid kunnen ondervangen door middel van regelingen die afwijken van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn.5 Over de reikwijdte van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn merkt de A-G vervolgens op dat deze bepaling lidstaten weliswaar de mogelijkheid geeft om van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn af te wijken, maar dat lidstaten de verlaging van de maatstaf van heffing niet volledig mogen uitsluiten.6 Zij onderbouwt haar visie door in herinnering te brengen dat uitzonderingen op de hoofdregel strikt moeten worden uitgelegd en er taalkundig een verschil bestaat tussen ‘afwijken’ en ‘uitsluiten’. Ook doel en strekking van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn hebben volgens de A-G tot gevolg dat lidstaten herziening van de maatstaf van heffing te allen tijde dienen te eerbiedigen. Daarnaast is het inherent aan het neutraliteitsbeginsel en het Handvest EU (in het bijzonder het fundamentele eigendomsrecht)7 dat jarenlange voorfinanciering van de btw – naar ik aanneem verwijzend naar de eventuele duur van een insolventieprocedure – niet is toegestaan.8 Hieruit volgt, aldus de A-G, dat lidstaten op grond van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn onmiddellijke herziening bij niet-betaling kunnen uitsluiten (maar later wel in herziening moeten voorzien), maar alleen op een wijze die evenredig is en die rekening houdt met het feit dat de btw een verbruiksbelasting is en het neutraliteitsbeginsel en de grondrechten van de ondernemer eerbiedigt.9 Hierbij doet zich de kernvraag voor hoelang uitsluiting van herziening van de maatstaf van heffing gerechtvaardigd is, of omgekeerd: vanaf wanneer een ondernemer de mogelijkheid tot herziening moet worden geboden.10 Meer specifiek: of (in casu) kan worden gewacht tot het einde van de insolventieprocedure wanneer de oninbaarheid onherroepelijk vaststaat of dat herziening al aan de orde moet zijn wanneer hoogstwaarschijnlijk geen betaling meer zal volgen. De A-G is daarop van mening dat een lidstaat tijdig in een mogelijkheid tot herziening moet voorzien. Doorslaggevend hierbij is dat de termijn van voorfinanciering van de btw niet te lang duurt. Volgens de A-G is het niet toegestaan de herziening uit te stellen tot het moment dat een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid geen betaling meer zal plaatsvinden.11 Daarmee acht A-G Kokott de Italiaanse regeling een onevenredige beperking op de mogelijkheid de maatstaf van heffing bij niet-betaling aan te passen.

Het HvJ neemt voorbeeld aan de A-G. Net als de A-G gaat het HvJ eerst in op de betekenis van art. 11 C lid 1 tweede alinea Zesde richtlijn (art. 90 lid 2 Btw-richtlijn). Het HvJ bevestigt dat de derogatiebepaling berust op de overweging dat niet-betaling in bepaalde omstandigheden mogelijk moeilijk te verifiëren of slechts voorlopig is. Hoewel uit rechtsoverweging 23 van het Almos-arrest (zoals hiervoor opgenomen) volgt dat, wanneer een lidstaat gebruik heeft willen maken van de derogatiebepaling, de belastingplichtige zich niet op grond van art. 11 C lid 1 tweede alinea Zesde richtlijn (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) op een verlaging van de maatstaf van heffing kan beroepen, staat daar volgens het HvJ tegenover:

Gelijk aan de A-G komt het HvJ tot het oordeel dat een lidstaat niet als voorwaarde mag stellen dat tevergeefs een insolventieprocedure is ingesteld, wanneer deze meer dan tien jaar kan duren.