7.5 Implementatie van de voorstellen

De vervolgvraag is op welke wijze de netto-voordeeltoerekening het beste kan worden ingevoerd. In de eerste plaats zou de Hoge Raad deze regels kunnen gaan hanteren in de jurisprudentie. De Hoge Raad heeft al uitzonderingen gemaakt op het uitgangspunt van waardering op de waarde in het economische verkeer (bij de waardering van de zelfgevormde goodwill en in geval van een heffingslek). Aangezien het totaalwinstbeginsel niet geconcretiseerd is, beperkt de letterlijke tekst van de wet de Hoge Raad niet in de uitleg van het totaalwinstbeginsel. Wel heeft de Hoge Raad uiteraard te maken met zijn eigen doctrine zoals neergelegd in de jurisprudentie. De door de Hoge Raad ontwikkelde doctrine is richtinggevend voor belastingplichtigen en lagere rechters om concrete rechtsvragen te beantwoorden. Het beginsel van rechtszekerheid vergt dat een belastingplichtige erop kan vertrouwen dat een door de Hoge Raad ontwikkeld leerstuk in beginsel als referentiekader geldt voor de beantwoording van rechtsvragen. Kenmerkend aan de rechtsontwikkeling via arresten van de Hoge Raad is dat deze stap voor stap gaat. Rechters moeten primair een oplossing geven voor het geschil dat voorligt. Een ander belangrijk nadeel van het wachten op rechtelijk ingrijpen is dat de praktijk nog steeds gedurende een lange periode geconfronteerd wordt met rechtsonzekerheid.1 Een mogelijkheid om eerder uitsluitsel te krijgen over winstvraagstukken is het openstellen van de mogelijkheid tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad. Een nadeel blijft dan wel dat het nog steeds nodig is dat een gang naar de rechter wordt gemaakt. De Belastingdienst en belastingplichtige hebben dan nog steeds onzekerheid en onduidelijkheid bij een individuele casus. Tot slot vergt het beginsel van de scheiding van de machten dat de Hoge Raad terughoudend moet zijn met het ontwikkelen van eigen rechtsregels. De primaire taak van de rechter is om geldende wet- en regelgeving uit te leggen. Gezien het feit dat het uitgangspunt dat vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer moeten worden gewaardeerd op de openingsbalans diepgeworteld is in de geldende doctrine ligt het niet voor de hand dat de Hoge Raad zijn koers op dit punt zal veranderen. Wellicht wordt dan te veel rechtsvorming van de Hoge Raad gevraagd. Wel zou de Hoge Raad op bepaalde punten de jurisprudentie kunnen bijstellen bijvoorbeeld als er sprake is van een ongerijmde uitkomst, zoals bij de onrendabele investeringen. Het is dus niet mogelijk om de voordeeltoerekening over te laten aan de rechtsprekende macht, en het zou daarom wettelijk moeten worden geregeld. Dat zou in de wet kunnen of via een ministeriële regeling. Codificatie van de basisbeginselen in de wet heeft mijn voorkeur, omdat het om de invulling van het totaalwinstbeginsel gaat. Dit vind ik zo belangrijk dat het via een wettelijke regeling moet worden aangepast. Uiteraard komt de vraag op hoe gedetailleerd deze regeling moet zijn. Een uitgebreid betoog over het gebruik van open normen in het belastingrecht en de effectiviteit daarvan gaat dit onderzoek te buiten. Hiervoor verwijs ik graag naar het onderzoek van Rustenburg.2 Aangezien het totaalwinstbeginsel en goed koopmansgebruik beide voorbeelden zijn van open normen, lijkt het in eerste instantie logisch om bij de netto-voordeeltoerekening ook uit te gaan van een open norm.

Feteris wijst er terecht op dat een algemene regeling veel vragen kan oproepen, maar geeft aan de andere kant ruimte aan de rechter om per geval tot een redelijke invulling te komen en waar nodig rekening te houden met nieuwe ontwikkelingen en inzichten. Een meer gedetailleerde regeling kan sommige discussies voorkomen, maar niet alle. Gedetailleerde criteria zijn niet per definitie duidelijk. En er zullen altijd grensgevallen blijven. Bovendien kan ook een fantasierijke regelgever niet alles overzien. De inkt van de regeling is nog niet droog, of er komen weer nieuwe onverwachte situaties. Hij geeft als voorbeeld dat in het begin van de negentiende eeuw de opsteller van de Franse Code Civil al sprak over de "mille questions inattendues", duizend onverwachte vragen, die rijzen nadat een wet in werking is getreden. Als de regeling dan telkens moet worden aangevuld, maakt dat het geheel niet overzichtelijker, een wetgever die achter zichzelf aanholt. Een ander nadeel van gedetailleerde regelgeving is zijns inziens dat de rechter vindt dat die regeling, juist vanwege haar gedetailleerde karakter, niet geldt voor gevallen die er niet specifiek in geregeld zijn. De werking van de regeling zou daardoor wat willekeurig en te beperkt kunnen worden. Tot slot is het onder zo'n regeling voor de rechter moeilijker om rekening te houden met nieuwe ontwikkelingen, de regeling als een levend instrument uit te leggen. Detaillering kan dus ook leiden tot een zekere verstarring.3

In het verlengde hiervan betogen Hofstra en Niessen dat open normen in het zo flexibele belastingrecht aantrekkelijk zijn, omdat zij de mogelijkheid openen tot aanpassingen aan gewijzigde rechtsopvattingen en omstandigheden zonder dat telkens tussenkomst van de wetgever nodig is. De eis van rechtszekerheid brengt echter wel met zich mee dat er grenzen zijn aan de abstracte formuleringen.4 Ik onderschrijf dit. Mijns inziens moet er daarom niet zeer gedetailleerde regelgeving komen, maar dienen in de wet algemene (basis)regels te worden opgenomen die de sfeerovergang regelen. Een verschil met de reeds bestaande open normen die we kennen bij het totaalwinstbeginsel en goed koopmansgebruik is wel dat deze beginselen al jarenlang zijn opgenomen in de wet en hieraan in de loop van de tijd steeds meer invulling is gegeven, zodat deze regels nu duidelijk zijn. In het kader van de rechtszekerheid acht ik het onwenselijk dat het ook jaren duurt voordat de voordeeltoerekening verder is ingevuld. Regels moeten daarom wel voldoende houvast bieden voor de Belastingdienst en de belastingplichtigen. Oftewel er moet sprake zijn van een open norm en niet van een onduidelijke norm.5 De wettelijke basisregels zouden vervolgens bij een sfeerovergang van een specifieke sector (zoals bij de woningcorporaties, zie paragraaf 4.4.4), nader geconcretiseerd kunnen worden door het sluiten van een brancheconvenant, waar ondernemingen zich (vrijwillig) bij kunnen aansluiten. Het voordeel hiervan vind ik dat er dan specifieke toerekeningsregels kunnen worden geformuleerd waarbij rekening wordt gehouden met de kenmerken van de sector die belastingplichtig wordt. Ook kan dan worden ingegaan op de branche specifieke werkzaamheden zodat de eerste contouren van de functionele analyse kunnen worden geschetst.