Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/6.5.2.2:6.5.2.2 De medepleger

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/6.5.2.2

6.5.2.2 De medepleger

Documentgegevens:

mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023

Datum: 13-10-2023
Auteur: mr. drs. A. Heidekamp
JCDI: JCDI:ADS940781:1
Vakgebied(en): Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)

Vóór de inwerkingtreding van de Vierde Tranche Awb kon een fiscale bestuurlijke boete slechts worden opgelegd aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf. Vanaf 1 juli 2009 is de kring van personen aan wie een fiscale bestuurlijke boete kan worden opgelegd, uitgebreid. Sindsdien kan op grond van art. 5:1 lid 2 Awb (in het gehele bestuursrecht) ook de medepleger worden beboet. Aan die medepleger kan dus een fiscale bestuurlijke boete worden opgelegd, ondanks dat hij zelf niet de kwaliteit van belasting- of inhoudingsplichtige bezit.1 Omdat in fiscalibus verreweg de meeste beboetbare feiten kwaliteitsdelicten zijn,2 zal die medepleger het beboetbare feit wel samen met de belastingplichtige of inhoudingsplichtige moeten begaan.3

Het begrip medepleger is rechtstreeks overgenomen uit het strafrecht.4 Voor medeplegen is vereist dat bewust en min of meer op voet van gelijkwaardigheid wordt samengewerkt met het oog op het verrichten van een beboetbaar feit. De wezenskenmerken van deze daderschapsfiguur werden ook wel samengevat door de criteria (1) een bewuste samenwerking en (2) een gezamenlijke uitvoering.5 De strafkamer van de Hoge Raad heeft die criteria later genuanceerd, door te overwegen dat er sprake moet zijn van een voldoende nauwe en bewuste samenwerking met een ander of anderen, waarbij het accent ligt op de samenwerking en minder op de vraag wie welke feitelijke handelingen heeft verricht.6 Voor beboetbaarheid als medepleger is niet vereist dat de medeplegers ieder afzonderlijk alle bestanddelen van het delict vervullen. De intellectuele en/of materiële bijdrage van de medepleger moet wel van voldoende gewicht zijn. Ook moet de samenwerking bewust (opzettelijk) plaatsvinden.7

Vrij vertaald betekent het voorgaande voor de fiscaliteit bijvoorbeeld dat een belastingadviseur die samen met de belastingplichtige het plan smeedt om een onjuiste aangifte te doen als medepleger beboet kan worden, ook al dient hij de aangifte niet zelf in.8

Voor het kunnen beboeten van een medepleger zal de inspecteur dus zijn hoedanigheid (het medeplegerschap) moeten bewijzen. Dat komt erop neer dat de inspecteur afzonderlijk moet onderbouwen dat er sprake is geweest van een voldoende nauwe en bewuste samenwerking in de hiervoor bedoelde zin. Hierbij is van belang dat de vraag of die samenwerking bewust (dus opzettelijk) heeft plaatsgevonden, moet worden onderscheiden van de vraag of aan de volgens de delictsomschrijving vereiste schuldgradatie is voldaan. Díe schuldgradatie (opzet of grove schuld) ziet immers op het begaan van het beboetbare feit als zodanig.9 Om een vergrijpboete aan de medepleger te kunnen opleggen, moet de inspecteur bewijzen dat de medepleger ook zelf die opzet of grove schuld heeft gehad.10 Uit de strafrechtelijke jurisprudentie volgt dat in de zaak tegen de medepleger echter niet bewezen hoeft te worden dat de andere (mede)pleger (bijvoorbeeld de belastingplichtige) eveneens opzet had op (of grove schuld had aan) het begaan van het beboetbare feit.11 Voldoende is dus dat de medepleger opzettelijk heeft samengewerkt en dat zijn opzet (of grove schuld) gericht is geweest op het begaan van het beboetbare feit.12 Als evenwel in rechte komt vast te staan dat de andere (mede)pleger niet beboetbaar is omdat hij geen opzet had op het begaan van het beboetbare feit, staat die omstandigheid wél in de weg aan het bewijs van medeplegerschap.13 Er kan dan namelijk geen sprake meer zijn van de vereiste bewuste samenwerking gericht op het beboetbare feit. Het adagium ‘zonder pleger geen medepleger’ gaat dus soms op, maar behoeft – in ieder geval bij vergrijpboetes – een stevige nuancering.14

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

Uit de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 november 2017 (zie V-N 2017/60.5) volgt dat er tot op dat moment ongeveer 20 medepleegboetes waren opgelegd, vrijwel allemaal na 1 januari 2015. Zie voor enkele voorbeelden: de Conclusies van A-G Pauwels van 7 juli 2023, V-N 2023/36.24 en V-N 2023/36.25 (medeplegen van of feitelijk leidinggeven aan art. 67e AWR door een belastingadviseur en door voormalige aandeelhouders), Hof Amsterdam 14 juni 2022, V-N 2022/42.21 (medeplegen van of feitelijk leidinggeven aan art. 67e AWR door een belastingadviseur, boete vernietigd), Hof Amsterdam 4 februari 2020, V-N 2020/16.26 (medeplegen van art. 10a AWR door een belastingadviseur) en Hof Arnhem-Leeuwarden 23 mei 2018, V-N 2018/31.22 (medeplegen door een als derde bij een overdrachtsbelastingconstructie betrokken notaris; zie voor de boete opgelegd aan de belastingplichtige zelf Hof Arnhem-Leeuwarden 14 maart 2017, V-N 2017/30.5).

Zie paragraaf 6.5.1. Vgl. HR 21 juni 1926 (strafkamer), NJ 1926, p. 955.

De medepleger moet zich ook bewust zijn van die hoedanigheid, althans de aanmerkelijke kans daarop aanvaard hebben. Zie hierover nader Haas & Jansen 2019, p. 16.

Art. 47 Sr. De Awb-wetgever heeft beoogd dat het begrip ‘medeplegen’ in art. 5:1 Awb op dezelfde wijze wordt uitgelegd als in het strafrecht (Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 78-80, Kamerstukken II 2005/06, 29 702, nr. 7, p. 30). Zie over medeplegen voorts Haas 2018, par. 3.3 en Haas & Jansen 2019, par. 2.2. Zie voor de achtergrond in het strafrecht nader Meijer, Seuters & Ter Haar 2013, hoofdstuk 3 en De Hullu 2006, p. 143 e.v..

HR 17 november 1981, NJ 1983/84.

HR 2 december 2014 (strafkamer), V-N 2015/11.7, NJ 2015/390 (overzichtsarrest). Zie ook HR 5 juli 2016, NJ 2016/411.

Zie ook Haas 2018, p. 17 en Haas & Jansen 2019, par. 2.2.

Vgl. de casus uit het arrest HR 6 maart 2012 (strafkamer), NJ 2012/176. Zie voor een ander voorbeeld Haas & Jansen 2019, p. 15.

Het gaat dan om de elementen van de delictsomschrijving die het beboetbare feit omschrijven en niet om de opzettelijke samenwerking die is vereist voor het bewijs van de hoedanigheid van medepleger. Dit aspect speelt dan ook alleen een rol bij vergrijpboetes, omdat in de delictsomschrijving van verzuimboetes immers geen schuldgradatie voorkomt. Zie hierover ook Haas & Jansen 2019, p. 15 en par. 2.2.1 en 2.2.2.

10.

Vgl. HR 30 september 2011, BNB 2012/13, in het bijzonder punt 3 van de noot van Van Eijsden bij dat arrest. Zie ook Hof Amsterdam 14 juni 2022, V-N 2022/42.21, r.o. 9-11.

11.

HR 6 maart 2012 (strafkamer), NJ 2012/176, r.o. 5.3-5.6 (dit betreft een strafzaak tegen de belastingadviseur die reeds eerder (samen met de bekende Nederlandse voetbaltrainer H.) werd veroordeeld voor het medeplegen van het strafbare feit van art. 69 AWR). Zie ook de Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij Hof Arnhem-Leeuwarden 23 mei 2018, V-N 2018/31.22 en Haas & Jansen 2019, p. 22.

12.

Uiteraard is het voor het kunnen beboeten van bijvoorbeeld de belastingplichtige wel noodzakelijk om (in de zaak tegen die belastingplichtige) te bewijzen dat hij zelf met opzet (of grove schuld) heeft gehandeld. Vgl. in dit verband ook de zaken die hebben geleid tot de Conclusies van A-G Pauwels van 30 juni 2023, V-N 2023/36.23 en van 7 juli 2023, V-N 2023/36.24 en V-N 2023/36.25. De boete die was opgelegd aan de eigenlijke belastingplichtige was reeds in bezwaar vernietigd, maar die omstandigheid bracht niet mee dat ook de boetes die waren opgelegd aan de (vermeende) medeplegers kwamen te vervallen.

13.

HR 6 december 2005 (strafkamer), NJ 2007/455, r.o. 4.6. In deze zin ook het standpunt van de kennisgroep hierover, zie V-N 2023/14.19 (memo 3).

14.

Zie voor deze nuancering HR 6 maart 2012 (strafkamer), NJ 2012/176, r.o. 5.6, waaruit volgt dat het adagium alleen geldt als dezelfde rechter in dezelfde zaak heeft vastgesteld dat het volgens de delictsomschrijving vereiste opzet bij de andere verdachte heeft ontbroken en hem dus heeft vrijgesproken. Zie hierover ook Haas 2018, p. 20-21, waarin ook wordt aangesneden dat het onduidelijk is in hoeverre het adagium geldt in situaties waarin er geen opzet, maar grove schuld is vereist. Volgens Haas & Jansen 2019, par. 2.2.2 is het adagium eenvoudigweg onjuist.