Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/6.5.2.1:6.5.2.1 De pleger

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/6.5.2.1

6.5.2.1 De pleger

Documentgegevens:

mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023

Datum: 13-10-2023
Auteur: mr. drs. A. Heidekamp
JCDI: JCDI:ADS940227:1
Vakgebied(en): Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)

In verreweg de meeste boetebepalingen wordt doorgaans eerst het beboetbare feit omschreven, waarbij de belasting- of inhoudingsplichtige wordt aangesproken als degene die dat beboetbare feit begaat. Daarna volgt de aanwijzing als verzuim of vergrijp, gevolgd door de frase ‘ter zake waarvan de inspecteur hem (…) een bestuurlijke boete (…) kan opleggen’.1 Met ‘hem’ wordt terugverwezen naar de belasting- of inhoudingsplichtige of belastingschuldige. Dat betekent dat de delictsomschrijving (meestal) vereist dat degene aan wie een boete wordt opgelegd, de hoedanigheid van belasting- of inhoudingsplichtige (of belastingschuldige2) heeft.3 Normaliter kan daarom alleen de belasting- of inhoudingsplichtige zelf als pleger van het delict worden aangemerkt. Die belasting- of inhoudingsplichtige is immers degene die rechtstreeks wordt aangesproken door de betreffende boetebepalingen.4 Alleen de algemeen geldende verzuimboetes van art. 67ca AWR en art. 63b lid 2 Inv. zijn gericht tot ‘degene’ die een bepaalde (administratieve) verplichting niet nakomt.5

Nu de meeste boetebepalingen zich richten tot de belasting- of inhoudingsplichtige, komt uiteraard de vraag op wie die belasting- of inhoudingsplichtige dan precies is. Het antwoord op die vraag hangt af van de materiële belastingwet ter zake waarvan het beboetbare feit wordt begaan. Zo kan een personenvennootschap (zoals een vennootschap onder firma) als zodanig belastingplichtig voor de omzetbelasting en inhoudingsplichtig voor de loonbelasting zijn. De met die heffingen samenhangende boetes kunnen in dat geval ook alleen aan die personenvennootschap worden opgelegd.6 Voor wat betreft de inkomstenbelasting is dat anders, aangezien een personenvennootschap voor die belasting fiscaal transparant is. Boetes die samenhangen met de inkomstenbelasting kunnen daarom alleen worden opgelegd aan de participanten van de betreffende personenvennootschap (bij een vennootschap onder firma dus: aan de afzonderlijke vennoten in privé). In de omzetbelasting bestaat verder de figuur van de fiscale eenheid omzetbelasting. Ook deze zuiver fiscaal-juridische entiteit kan (beter gezegd: moet) als zodanig worden beboet, omdat de Wet OB regelt dat de fiscale eenheid omzetbelasting de belastingplichtige is.7 Als een boetebepaling zich richt tot ‘de belastingplichtige’ (als normadressaat), dan valt daar (dus) ook de fiscale eenheid omzetbelasting onder.8 Kortom, het antwoord op de vraag welke personen of entiteiten als pleger kunnen worden aangemerkt, is niet voor iedere belastingsoort gelijk.

In het fiscale strafrecht wordt ook de wettelijke vertegenwoordiger van de belasting- of inhoudingsplichtige als mogelijke pleger aangemerkt.9 Het kan dan bijvoorbeeld gaan om de curator of bewindvoerder die op grond van art. 43 AWR desgevorderd gehouden is om de fiscale verplichtingen van de belastingplichtige na te komen.10 Strafrechtelijk worden deze personen wat daderschap betreft dus in wezen vereenzelvigd met de belastingplichtige. Het is niet geheel duidelijk of dat ook in het fiscale bestuurlijke boeterecht heeft te gelden, hoewel dat uiteraard wel voor de hand ligt.11

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

Zie voor wat betreft de algemeen geldende fiscale bestuurlijke boetes telkens het eerste lid van art. 67a tot en met art. 67c en art. 67cc tot en met art. 67f AWR, alsmede art. 10a lid 3 AWR en art. 63b lid 1 Inv. (waar het gaat om de belastingschuldige).

Omwille van de leesbaarheid zal ik mij hierna doorgaans beperken tot ‘belasting- of inhoudingsplichtige’.

Vgl. ook de Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij HR 2 december 2014 (strafkamer), V-N 2015/11.7.

Dat geldt ook in het fiscale strafrecht, zie (ten aanzien van het delict van art. 69 lid 2 AWR) HR 28 januari 2020 (strafkamer), V-N 2020/9.13, BNB 2020/49, bevestigd in HR 15 september 2020 (strafkamer), V-N 2020/47.22. Het was lange tijd onduidelijk of art. 69 lid 2 AWR wel of geen kwaliteitsdelict is, aangezien de delictsomschrijving spreekt van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ maar niet de hoedanigheid van belastingplichtige of inhoudingsplichtige vereist (zie ook de Aantekeningen van de Redactie Vakstudie-Nieuws bij beide arresten). De strafkamer van de Hoge Raad merkte dan ook als pleger aan ‘degene die tot het doen van de aangifte gehouden is’ en ‘degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft’ (en dus niet ‘de belastingplichtige’, zie r.o. 2.4.1-2.4.2 van het arrest van 28 januari 2020). Het is echter glashelder dat het delict van art. 69 lid 2 AWR volgens de Hoge Raad een kwaliteitsdelict is en dus (behoudens gevallen van wettelijke vertegenwoordiging) alleen kan worden begaan door de belasting- of inhoudingsplichtige zelf.

Zie voorts – ook voor wat betreft de bijzondere fiscale bestuurlijke boetes – paragraaf 6.5.2.5 hierna.

Dat volgt ook uit art. 5:1 lid 3 Awb juncto art. 51 lid 3 Sr (vgl. HR 9 april 2021, V-N 2021/17.21, BNB 2021/84, r.o. 2.4.1).

HR 9 april 2021, V-N 2021/17.21, BNB 2021/84, r.o. 2.3. Dit geldt volgens de Hoge Raad (in ieder geval) voor de boetebepalingen van Hoofdstuk VIIIA AWR (zie r.o. 2.4.2). In het arrest ging het om een verzuimboete ex art. 67c AWR. Voor de vergrijpboete ex art. 67f AWR geldt dus hetzelfde (zie ook HR 11 juni 2021, V-N 2021/28.27.2 (art. 81 Wet RO)). De relevante wettelijke bepalingen uit de Wet OB zijn art. 7 lid 4 Wet OB, in samenhang gelezen met art. 1 en art. 12 lid 1 Wet OB.

Dit was in de fiscale literatuur geen uitgemaakte zaak, zie paragraaf 2.7 en 2.8 van de Conclusie van A-G Ettema voor HR 9 april 2021, V-N 2021/17.21, BNB 2021/84. In het fiscale strafrecht is de fiscale eenheid omzetbelasting als zodanig niet de normadressaat. Dat zijn de onderdelen van de fiscale eenheid in gezamenlijkheid, zie HR 29 juni 1999 (strafkamer), NJ 1999/719. Zie ook de Aantekening van de Redactie Vakstudie-Nieuws bij HR 6 oktober 2020 (strafkamer), V-N 2020/54.20.

HR 28 januari 2020 (strafkamer), V-N 2020/9.13, BNB 2020/49, r.o. 2.4.2.

10.

De andere gevallen die de strafkamer van de Hoge Raad in V-N 2020/9.13, BNB 2020/49 noemde zijn art. 42 AWR (nakomen van de verplichtingen van een rechtspersoon door een bestuurder) en art. 44 AWR (nakomen van de verplichtingen van een overledene door een erfgenaam, executeur, vereffenaar of bewindvoerder.

11.

De verzuimboete van art. 67ca lid 1 onder a AWR kan op eigen titel (qualitate qua) worden opgelegd aan de wettelijke vertegenwoordiger, curator en bewindvoerder, als zij de verplichtingen van de belastingplichtige niet nakomen. Deze boetebepaling zou overbodig zijn als de niet-nakoming door de wettelijke vertegenwoordiger, curator en bewindvoerder al rechtstreeks beboetbaar zou zijn. Verder is onduidelijk waarom art. 43 en 44 AWR wél zijn genoemd in de boetebepaling van art. 67ca lid 1 AWR, maar art. 42 AWR niet.