7.3.4 De mogelijkheid van de cumulatie van bestraffende procedures beoordeeld

In het kader van de cumulatie van twee bestraffende procedures, die dus zowel door het EHRM als het HvJ EU onder voorwaarden (die te maken hebben met onderlinge verwevenheid) wordt toegelaten, is een ontwikkeling van belang die in paragraaf 3.3.3.1 werd beschreven. Gedoeld wordt op de plannen van het kabinet voor het aanpassen van keuzemodellen in duale handhavingsstelsels.1

(Ook) Voor de fiscaliteit wordt de keuze voor de bestuursrechtelijke of de strafrechtelijke weg in Nederland van oudsher gemaakt op grond van het una via-beginsel, welk beginsel een uitvloeisel is van het ne bis in idem-beginsel. Het kabinetsstandpunt, zoals dat blijkt uit het Nader rapport bestuurlijke boetestelsels 2018, behelst een nieuwe koers ten aanzien van de inrichting van duale handhavingsstelsels: waar voorheen bij één specifiek criterium wordt aangesloten wanneer gekozen moet worden voor een via, wordt nu een IAK geadviseerd ten aanzien van de te maken keuze, waarbij onderlinge afspraken tussen de handhavingsinstanties en de plicht de genomen beslissingen te verantwoorden misschien nog wel belangrijker zijn. Hoe verhoudt zich dit kabinetsstandpunt nu tot de jurisprudentie van het EHRM en HvJ EU zoals zojuist genoemd en in paragraaf 7.2.4. behandeld?

Op het eerste gezicht sluiten de Nederlandse benadering (una via) en de ruimte die het EHRM en het HvJ EU bieden (due viae) niet naadloos op elkaar aan. Er is echter ook een overeenkomst te vinden tussen de nieuwe nationale insteek die blijkt uit het kabinetstandpunt en de mogelijkheden die het EHRM en het HvJ EU aan landen bieden om onderling verweven procedures te laten cumuleren. Waar het in de benadering van de ministers in de kern namelijk om gaat, zo meent Hirsch Ballin, is dat gekozen wordt voor sanctionering die zowel gelet op de aard en context van de overtreding als uit het oogpunt van de handhaving het meest passend is. Het bestaan van duale handhavingsstelsels in combinatie met overheidsbeleid dat is gericht op het realiseren van een integrale aanpak, past volgens Hirsch Ballin met andere woorden juist goed binnen de in de laatste jaren verschoven uitleg die in de rechtspraak van het EHRM en het HvJ EU wordt gegeven aan het ne bis in idem-beginsel:

Kortom: de nu door het kabinet gekozen benadering waarin de ruimte wordt geboden om de meest adequate handhavingsvorm in het concrete geval te kiezen en waarbij de afweging moet worden gestuurd door de evenredigheid van het algehele overheidsoptreden, sluit vanuit het ‘overkoepelende karakter’ van de gedachte wel aan bij de beschreven jurisprudentie van het EHRM en het HvJ EU.

Concreet zou de internationale jurisprudentie gecombineerd met het kabinetsstandpunt, zoals neergelegd in het Nader rapport bestuurlijke boetestelsels 2018, betekenen dat in duale handhavingsstelsels gewerkt zou kunnen worden met een (sterk) genuanceerde variant van het una via-beginsel, of dat het una via-beginsel verleden tijd is. De gedachte lijkt nog wel te zijn dat de voorkeur bestaat voor het toepassen van één bestraffende procedure ten aanzien van één feit, maar cumulatie van procedures is niet uitgesloten, als ze maar voldoende verweven zijn.

En hoewel het erop lijkt dat ingewikkelde discussies over het wel of niet te maken hebben met een criminal charge verleden tijd zijn in dit concept, hebben het EHRM en het HvJ EU geoordeeld dat de procedures wel complementaire doelen moeten hebben. Het komt dus, ook in deze nieuwe benaderingswijze, nog steeds neer op een nadere duiding van het doel van een aan de orde zijnde sanctie. Van Reenen werpt bovendien terecht het punt op dat de toetsmaatstaven uit de jurisprudentie niet wegnemen dat de betrokkene wordt onderworpen aan twee verschillende procedures en zich dus hoe dan ook twee keer moet verweren. Gezegd is immers niet dat slechts van één van de twee procedures de procedurele aspecten en betrokken instanties zullen gelden.3

Een drietal zaken springt in het oog, als de mogelijkheden die het Luxemburgse en Straatsburgse Hof bieden ten aanzien van de ‘oprekking’ van het ne bis in idem-beginsel worden doorgedacht naar de nationale fiscale context van dit onderzoek.4

In de eerste plaats houdt het doordenken van de internationale jurisprudentie naar de nationale fiscale context in dat voor dit rechtsgebied aan het una via-beginsel zal (moeten) worden gesleuteld. Van Reenen schrijft dat gedacht kan worden aan een minder strikte interpretatie van dit beginsel.5 De bepalingen in art. 5:44 lid 1 Awb en art. 243 lid 2 WvSv verbieden op dit moment expliciet dat een bestuurlijke en strafrechtelijke vervolging mogen cumuleren. Aan de houdbaarheid van deze bepalingen zoals ze op dit moment zijn, kan, wanneer de de genoemde jurisprudentie zou worden doorvertaald naar de nationale fiscale context, worden getwijfeld. Wanneer in het fiscale recht zou worden nagedacht over de toelaatbaarheid van de verwevenheid van bestraffende procedures, moet wellicht worden overwogen in de AWR een voorbehoud te maken op genoemde wettelijke bepalingen.

In de tweede plaats moet getwijfeld worden aan de houdbaarheid van de bepaling in art. 67q AWR, wanneer de richtlijnen van het EHRM en het HVJ EU in de nationale fiscale context worden bezien. Op grond van dit artikel mag de inspecteur in afwijking van art. 5:43 Awb een vergrijpboete opleggen wegens hetzelfde feit als waarvoor eerder een verzuimboete is opgelegd, indien nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. Lid 4 zorgt er vervolgens wel voor dat het bedrag van de verzuimboete wordt verrekend met de vergrijpboete.

Poelmann en Baron vinden dat de bepaling onder het ‘softe’ ne bis in idem regime (en dan in het bijzonder onder het criterium ‘suffciently close conncetion in substance’) kan blijven bestaan, omdat de vergrijboete ziet op een ander ‘aspect of the social misconduct’ dan de verzuimboete. Immers, zo schrijven zij, bij de vergrijpboete staat de schuldvraag wel centraal, terwijl verzuimboeten worden gekenmerkt door hun geautomatiseerde oplegging, zonder dat daaraan voorafgaand onderzoek wordt gedaan naar de schuldvraag. Volgens de auteurs is hiermee sprake van een complementair doel.6

De visie van deze auteurs is niet zonder meer logisch. De rol van de schuldvraag zou er niet toe zou moeten doen, anders dan dat deze onderscheid kan maken naar zwaarte (overtreding versus misdrijf bijvoorbeeld). Zoals bleek uit paragraaf 5.3.7, maakt de mate van verwijtbaarheid een feit naar zijn aard niet anders. De Hoge Raad heeft bovendien aangegeven het opleggen van een fiscale bestuurlijke boete een criminalcharge oplevert zijn en uit zijn op vergelding en afschrikking. Bij dit oordeel sluiten de visies van Poelmann en Baron niet aan. De door Crijns en Van Emmerik (in paragraaf 7.2.4. aangehaalde) voorspelde verwarring over het de complementariteit van strafdoelen lijkt hiermee al te zijn uitgekomen.

De andere stelling van Poelmann en Baron – dat van dubbele bewijsgaring in geval van verzuim- en vergrijpboeten geen sprake is en dat aan de voorwaarde van het zoveel mogelijk vermijden hiervan wel is voldaan (bij de verzuimboete is amper sprake van bewijsgaring, aangezien de feiten worden aangedragen via digitale vastleggingen) – is beter te begrijpen. Het volledige bedrag van de verzuimboete wordt op grond van lid 4 van art. 67q AWR bovendien verrekend. Dit zorgt ervoor dat er geen sprake is van een excessive burden en dat ‘the overall amount of any penalties imposes are (toevoeging CH) proprtionate’. De auteurs stellen dat belastingplichtigen al met al enkel het criterium van a sufficiciently close connection in time nog ‘over hebben’. Het is immers voorstelbaar dat er enkele jaren zitten tussen de oplegging van de verzuimboete en een aanvullend onderzoek waaruit de latere vergrijpboete volgt.

Ten derde moet de samenwerking tussen het OM en de Belastingdienst mogelijk, bijvoorbeeld om dubbele bewijsgaring af te wenden, verder worden geprofessionaliseerd. Ook is van belang om te beseffen dat de invulling van het ne bis in idem-beginsel in lijn met de Straatsburgse en Luxemburgse jurisprudentie in feite neerkomt op een beoordeling op grond van evenredigheid van het totale handhavingspakket per situatie. Het betreft met andere woorden een uitwerking die zich uit uitstrekt over het gehele arsenaal van overheidsreacties. De evenredigheidstoets heeft aldus normerende invloed buiten de reikwijdte van het criminal charge-begrip. Nagedacht moet worden over de vraag hoe aan deze verstrekkende evenredigheidstoets handen en voeten gegeven kan worden, bijvoorbeeld zodat het voor justitiabelen zichtbaar en begrijpelijk is hoe de verwevenheid van procedures in een concrtete zaak is verdisconteerd in de strafmaat.