Einde inhoudsopgave
Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/2.5
2.5 De vermogensovergang onder algemene titel
Mr. dr. G.C. van der Burgt, datum 29-11-2021
- Datum
29-11-2021
- Auteur
Mr. dr. G.C. van der Burgt
- JCDI
JCDI:ADS491765:1
- Vakgebied(en)
Vennootschapsbelasting (V)
Voetnoten
Voetnoten
Denk hierbij aan de voorschriften van art. 2:334n BW, zoals de vereiste notariële akte (lid 1) en de opgave over de verkrijging van goederen (lid 4).
Kamerstukken II 1995/96, 24 702, nr. 3, p. 5. Tijdens de parlementaire behandeling van de regeling voor juridische fusies van verenigingen en stichtingen is opgemerkt dat onder ‘vermogen’ moet worden verstaan: het geheel van de rechten en de verplichtingen van de rechtspersoon. Zie Kamerstukken II 1983/84, 18 285, nr. 6, p. 8. In art. 3:80, lid 1, BW is wat betreft goederen, dat wil zeggen alle zaken en alle vermogensrechten (art. 3:1 BW), bepaald dat deze kunnen worden verkregen onder bijzondere titel (denk aan een overdracht) en onder algemene titel. Een splitsing is een van de manieren om goederen onder algemene titel te verkrijgen (art. 3:80, lid 2, BW).
De genoemde posten zijn ontleend aan de hoofdindeling van de balans zoals opgenomen in art. 2:364 BW. Zie voor een uitgebreide bespreking van de diverse posten: Koster, Groene Serie Rechtspersonen, commentaar op art. 2:309 BW, aantekening 7 (bijgewerkt 1-1-2021). In navolging van dat commentaar merk ik op dat niet alle rechten en verplichtingen met zoveel woorden uit de balans of de toelichting daarop zullen blijken. Voorts teken ik aan dat de bepalingen van titel 9 van Boek 2 BW op grond van art. 2:360, lid 1, BW, niet gelden voor verenigingen en stichtingen. Dit laatste neemt overigens niet weg dat de hoofdindeling illustratief is voor de omvang van de vermogensovergang.
Verstappen 2002, onderdeel 5.5.2, p. 64, spreekt over goederen en schulden of verbintenissen.
Zie in dit verband ook HR BNB 2009/196, over een juridische fusie tussen twee stichtingen. Aan de verkrijgende stichting werd een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd als gevolg van te weinig afgedragen omzetbelasting door de verdwenen stichting. De Hoge Raad oordeelde dat de inspecteur in zo’n geval de keuze heeft om in het aanslagbiljet de naam van de verdwenen rechtspersoon of de naam van de verkrijgende rechtspersoon te gebruiken. In beide gevallen dienen rechtsmiddelen tegen de aanslag te worden aangewend door de verkrijger.
Zie Verstappen 2002, onderdeel 5.5.4, p. 75, Zaman 2004, p. 137 en Overes, Groene Serie Rechtspersonen, commentaar op art. 2:334a BW, aantekening 9 (bijgewerkt 12-5-2020) en de door deze auteurs gemaakte verdere literatuurverwijzingen.
Zie Boschma & Schutte-Veenstra, Tekst & Commentaar Ondernemingsrecht, commentaar op art. 2:334j BW, aantekening 2 (bijgewerkt 1-7-2021). Zie ook Verstappen 2002, onderdeel 5.5.2, p. 64-67, Zaman 2004, onderdeel 3.2.1.3 en Zaman, Van Eck & Roelofs 2009, onderdeel 5.2.1, p. 267.
Kamerstukken II 1995/96, 24 702, nr. 3, p. 3 en p. 13. Zie ook art. 6:249 BW waarin is bepaald dat de rechtsgevolgen van een overeenkomst ook gelden voor de rechtverkrijgenden onder algemene titel, tenzij uit de overeenkomst iets anders voortvloeit.
Zie over de bescherming van contractspartijen bij juridische fusie en splitsing bijvoorbeeld Koster, BB 2014/47.
Kamerstukken II 1983/84, 18 285, nr. 3, p. 3. Zie hierover bijvoorbeeld Zwemmer, Sdu Commentaar Arbeidsrecht, commentaar op art. 7:663 BW, aantekening 5 (bijgewerkt 23-4-2020), Verburg 2020, onderdeel 5.4, p. 144-145, Bennaars, 2015, onderdeel 6.11, p. 320-321 en Lutjens 2006, onderdeel 5.1, p. 69. Kolkman & Verstappen 2013, onderdeel 11.1.4, p. 461, besteden aandacht aan de vermogensovergang in het kader van een juridische fusie en de gevolgen voor een collectieve arbeidsovereenkomst (cao). Zij wijzen erop dat een juridische fusie tot gevolg kan hebben dat een werknemer niet langer onder de werkingssfeer van de tot dan toe op hem van toepassing zijnde cao valt, zodat een andere cao zijn arbeidsovereenkomst gaat beheersen of niet langer een cao van toepassing is. Dit kan zich bij een splitsing ook voordoen.
Kamerstukken II 1995/96, 24 702, nr. 3, p. 14. Zaman 2004, onderdeel 3.2.2.2, p. 147, geeft aan dat dit standpunt niet door iedereen wordt gedeeld. Vgl. ook Kroeze 2021, hoofdstuk 10, nr. 478 en Boschma & Schutte-Veenstra, Tekst & Commentaar Ondernemingsrecht, commentaar op art. 2:334j BW, aantekening 4 (bijgewerkt 1-7-2021).
De verhouding tussen de vermogensovergang onder algemene titel als gevolg van de splitsing en de specifieke regels met betrekking tot arbeidsovereenkomsten in art. 7:662 t/m 7:666 BW lijkt niet helemaal duidelijk. Zaman 2004, onderdeel 3.2.2.2 en 3.2.2.3, p. 147-149, gaat onder meer in op de mogelijkheid dat een splitsing niet in een overgang van een onderneming ex art. 7:663 BW resulteert en op het geval waarin de splitsende rechtspersoon in staat van faillissement verkeert. Deze auteur meent dat in die gevallen de specifieke regels van art. 7:662 t/m art. 7:666 BW niet gelden, zodat toch wordt teruggevallen op art. 2:334j. Lutjens 2006, onderdeel 5.2, p. 69, constateert dat toepassing van art. 7:662 t/m 7:666 BW tot minder rechtsbescherming voor werknemers kan leiden. De auteur vraag zich af of dat ook de bedoeling is geweest en – in het verlengde daarvan – of art. 7:662 BW als een bijzondere wettelijke afwijking ten opzichte van de normale vermogensovergang onder algemene titel moet worden aangemerkt. Zwemmer, Sdu Commentaar Arbeidsrecht, commentaar op art. 7:663 BW, aantekening 5 (bijgewerkt 23-4-2020), stelt dat een werknemer bij samenloop een beroep kan doen op de voor hem meest gunstige bepaling. Zie ook Kuijpers & Akkermans, TRA 2021/44.
Ontleend aan Zaman, Van Eck & Roelofs 2009, onderdeel 5.2.1.1, p. 268 en Van Eck, Sdu Commentaar Ondernemingsrecht, commentaar op art. 309 Boek 2 BW, aantekening 2 (bijgewerkt 1 juni 2019).
In aanvulling op de literatuurverwijzingen uit de vorige voetnoot verwijs ik naar Verstappen 2002, onderdeel 5.5 en Koster, Groene Serie Rechtspersonen, commentaar op art. 2:309 BW, aantekening 7 en 8 (bijgewerkt 1-1-2021).
Kamerstukken II 1995/96, 24 702, nr. 6, p. 15. Zie ook Van Eck, Sdu Commentaar Ondernemingsrecht, commentaar op art. 2:309 BW, aantekening 2.3 (bijgewerkt 1 juni 2019), Verstappen 2002, onderdeel 5.5.2, p. 65-67 en Zaman 2004, onderdeel 3.2.1.4, p. 131-133.
Kamerstukken II 1995/96, 24 702, nr. 6, p. 15-16.
Zie Van Eck, Sdu Commentaar Ondernemingsrecht, commentaar op art. 2:309 BW, aantekening 2.4 (bijgewerkt 1 juni 2019) en Zaman, Van Eck & Roelofs 2009, p. 271. Verstappen 2002, onderdeel 5.5.3, p. 67-68, constateert dat tijdens de parlementaire behandeling van de regeling voor juridische fusies van verenigingen en stichtingen zelfs tegenstrijdige uitlatingen zijn gedaan over hoogstpersoonlijke rechtsverhoudingen.
Zie uitgebreid Verstappen 2002, onderdeel 5.5.2 en onderdeel 5.5.4. Ik verwijs verder naar Overes, Groene Serie Rechtspersonen, commentaar op art. 2:334a BW, aantekening 9 (bijgewerkt 12-5-2020) en de aldaar gemaakte literatuurverwijzingen. Zoals hiervóór al is opgemerkt, wordt er in de literatuur doorgaans vanuit gegaan dat overdraagbare vergunningen wel degelijk onderdeel zijn van de vermogensovergang onder algemene titel. Vgl. ook Verstappen 2002, onderdeel 5.5.4, p. 75.
Verstappen 2002, onderdeel 5.5.4, p. 71, waarin wordt verwezen naar Verstappen 1996, onderdeel 6.2.
Een belangrijk kenmerk van zowel een zuivere splitsing als een afsplitsing is de overgang van vermogen onder algemene titel. In dit onderdeel wordt hier nader op ingegaan.
De algemene titel houdt in dat de vermogensovergang van rechtswege plaatsvindt, zodat – afgezien van de vormvoorschriften die kleven aan de splitsing zelf1 – geen leveringsformaliteiten gelden. Onder vermogen wordt in de eerste plaats het samenstel van activa en passiva verstaan.2 Meer specifiek kunnen in het kader van een splitsing (immateriële, materiële en financiële) vaste activa, vlottende activa (voorraden, vorderingen, effecten en liquide middelen), voorzieningen en schulden overgaan.3, 4 Onder schulden vallen ook belastingschulden.5 In de literatuur wordt als hoofdregel aangenomen dat overdraagbare vergunningen, zoals bouwvergunningen, ook onder de reikwijdte van de vermogensovergang onder algemene titel vallen.6 Bij een splitsing kunnen ook rechtsverhoudingen onder algemene titel overgaan. Dit betreft zogenoemde vermogensrechtelijke7 rechtsverhoudingen.8 Onder een rechtsverhouding dient niet alleen te worden verstaan de enkele schuld of verplichting, maar ook het samenstel van rechten en plichten dat uit een (langlopende) overeenkomst, zoals een huurovereenkomst, voortvloeit.9 In dit verband kan ook worden gewezen op art. 2:334j BW, waarin regels zijn opgenomen voor de overgang van rechtsverhoudingen. Hoofdregel daarbij is dat rechtsverhoudingen in hun geheel overgaan naar één verkrijger (lid 1), maar er bestaan uitzonderingen (lid 2 en lid 3).10
Uit de parlementaire behandeling van de regeling voor juridische fusies van verenigingen en stichtingen blijkt dat alle rechten en verplichtingen uit (collectieve en individuele) arbeidsovereenkomsten – waaronder de rechten en verplichtingen uit pensioentoezeggingen – onderdeel zijn van de vermogensovergang onder algemene titel.11 Het zojuist genoemde art. 2:334j BW inzake de overgang van rechtsverhoudingen geldt echter volgens de wetgever niet voor arbeidsovereenkomsten.12 Specifieke regels met betrekking tot arbeidsovereenkomsten in het geval van een overgang van een onderneming, bijvoorbeeld in het kader van een splitsing, zijn opgenomen in titel 10, afdeling 8 van Boek 7 BW (art. 7:662 t/m 7:666 BW).13
De vermogensovergang onder algemene titel kent beperkingen: de wet, de inhoud van een daaraan ten grondslag liggende overeenkomst of de aard van het recht kunnen zich tegen de vermogensovergang verzetten.14 Voor een uitgebreide bespreking verwijs ik naar de (civielrechtelijke) literatuur.15 Ik volsta met een aantal observaties. Niet-vermogensrechtelijke rechtsverhoudingen zijn – tenzij dit in specifieke gevallen is voorgeschreven – geen onderdeel van de vermogensovergang onder algemene titel.16 Tijdens de parlementaire behandeling is in dit verband opgemerkt dat actieve en passieve benoemingsrechten niet onder algemene titel kunnen overgaan van de splitsende rechtspersoon naar een verkrijgende rechtspersoon. Dit betekent dat zo’n benoemingsrecht vervalt in het geval van een zuivere splitsing. Hetzelfde geldt voor een doorlopende volmacht die niet aan enig vermogensbestanddeel is verbonden.17 Rechtsverhoudingen die (zeer) nauw zijn verbonden met de splitsende rechtspersoon als zodanig, de zogeheten ‘hoogstpersoonlijke rechtsverhoudingen’, zijn evenmin vatbaar voor een vermogensovergang onder algemene titel. Tijdens de parlementaire behandeling is geen duidelijke definitie gegeven van dergelijke hoogstpersoonlijke rechtsverhoudingen.18 De wetgever geeft wel voorbeelden: het zijn van directeur of commissaris.19 In de literatuur is voorts opgemerkt dat hoogstpersoonlijke vermogensrechten, denk aan vergunningen die een strikt aan de persoon gebonden karakter hebben, zoals een taxivergunning of een horecavergunning, ook niet onder de reikwijdte van de vermogensovergang onder algemene titel vallen.20 Voor lidmaatschapsrechten in coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen en verenigingen geldt de regeling van (art. 2:53a jo.) art. 2:34, lid 2, BW. Het gaat daarbij over de situatie waarin een zuiver splitsende rechtspersoon, die als gevolg van de splitsing dus ophoudt te bestaan, voorafgaande aan de splitsing lid is in een coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij of vereniging. Als gevolg van de zojuist genoemde bepaling(en) gaat het lidmaatschapsrecht overeenkomstig de aan de akte van splitsing gehechte beschrijving over naar één van de verkrijgende rechtspersonen, tenzij de statuten van de coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij of vereniging anders bepalen.21 Interessant is – ten slotte – het betoog van Verstappen die stelt dat onder hoogstpersoonlijke rechtsverhoudingen in het rechtspersonenrecht alleen dienen te worden begrepen: rechtsverhoudingen die niet of niet ongewijzigd overgaan op de verkrijgende rechtspersoon.22 Het gaat in deze formele uitleg over (i) niet-vermogensrechtelijke rechtsverhoudingen en (ii) vermogensrechtelijke rechtsverhoudingen die op grond van de wet, de statuten, de partijbedoeling of de aard van de rechtsverhouding zelf, niet ongewijzigd onder algemene titel overgaan. Wordt deze uitleg gevolgd, dan vormt de kwalificatie ‘hoogstpersoonlijk’ geen argument om een rechtsverhouding buiten de algemene titel te houden, maar is die kwalificatie het gevolg van het feit dat die rechtsverhouding op de zojuist genoemde gronden buiten de draaicirkel van de algemene titel blijft.23