5.3.1 Het bestuursrechtelijke rapport versus de strafrechtelijke tenlastelegging

Voor het uitvoeren van de onderzoeksplicht van de inspecteur en het uitoefenen van het verdedigingsrecht door de belastingplichtige, vormt het rapport een belangrijk vertrekpunt. Het rapport bevat immers de gronden voor het opleggen van de vergrijpboete,1 zodat de belastingplichtige zich hiertegen kan verweren. De vraag rijst vervolgens of en in hoeverre de inspecteur verplicht is om in het rapport al in te gaan op de strafmaat.

De commissie Van Slooten merkte het volgende op over de motivering van de kennisgeving van artikel 67k AWR – de voorloper van het rapport van artikel 5:48 Awb:

Als het voorgenomen (absolute) boetebedrag al in het rapport vermeld zou moeten worden, dan zou dat er op kunnen wijzen dat de inspecteur daarbij direct ook een (voorlopige) afweging met betrekking tot de hoogte van de boete maakt. De Hoge Raad heeft echter in 1992 beslist, dat artikel 6, lid 3, letter a van het EVRM niet vereist dat bij de onverwijlde mededeling van de gronden tevens een motivering van de strafmaat moet worden gegeven.3 Ook heeft de Hoge Raad later geoordeeld dat wanneer de inspecteur – al dan niet bewust – de kennisgeving van het voornemen een vergrijpboete op te leggen niet heeft verzonden, dit niet per definitie de nietigheid van de boetebeschikking hoeft in te houden.4 Ditzelfde geldt voor het niet naleven van de huidige zienswijzeprocedure van artikel 5:48 Awb.

Uit het voorgaande kan afgeleid worden dat de inspecteur op grond van wet en jurisprudentie bij het opleggen van fiscale vergrijpboeten in beginsel niet verplicht is om in het rapport reeds stil te staan bij de strafmaat.

Het bestuursrechtelijke rapport laat zich in zekere zin vergelijken met de strafrechtelijke tenlastelegging. Beide hebben tot doel om de belanghebbende op de hoogte te stellen van de beschuldigingen zodat hij zich hiertegen kan verweren5 en beide vormen een belangrijke tussenstap voordat de uiteindelijke bestraffing plaatsvindt. Zo trok Van Soest bij het mededelen van de gronden een parallel met het gewone strafrecht, ‘waarin eerst in een later stadium de eis van het openbare ministerie en de uitspraak van de rechter volgen’.6 Ook Van Zadelhoff was van mening dat er zich ter zake een vergelijking opdrong ‘met de beschuldiging in een tenlastelegging in een strafproces’.7

Is de OvJ bij het opstellen van de tenlastelegging wél verplicht om reeds bij het samenstellen van het dossier stil te staan bij de strafmaat? Bij de beantwoording van deze vraag is allereerst van belang dat de tenlastelegging, anders dan het bestuursrechtelijke rapport, de grondslag vormt voor het rechtsgeding. Voordat de rechter tot bestraffing over kan gaan, zal eerst het ten laste gelegde bewezen moeten worden en het bewezenverklaarde moeten kwalificeren als een strafbaar feit. Dit betekent dus dat een feit dat niet opgenomen is in de tenlastelegging geen rol meer speelt bij de bewezenverklaring en dus ook niet kan bijdragen aan de kwalificatie. Voor de OvJ is het dus van belang om in ieder geval díe strafbeïnvloedende omstandigheden in de tenlastelegging op te nemen, die noodzakelijk zijn voor het bewijs en de kwalificatie van het strafbare feit. Het spreekt voor zich dat dit alleen geldt voor delictsomschrijvingen die bijzondere strafbeïnvloedende bestanddelen bevatten, zoals gekwalificeerde diefstal (artikelen 311 en 312 Sr) en de gekwalificeerde vorm van verduistering van artikel 322 Sr.8

Bij de vormgeving van de tenlastelegging speelt vervolgens artikel 261 Sv een centrale rol. In het tweede lid van dit artikel staat namelijk dat in de tenlastelegging ook ‘de omstandigheden waaronder het feit zou zijn begaan’ moeten worden vermeld. Onder dergelijke omstandigheden worden ook de eventuele strafverzwarende omstandigheden in delictsbestanddelen begrepen.9

Op grond van het voorgaande kan gesteld worden dat als de OvJ een zwaardere, gekwalificeerde variant van een bepaald delict ten laste wil leggen, hij gehouden is de specifieke strafverzwarende bestanddelen in de tenlastelegging op te nemen.10 Deze verplichting vloeit voort uit het beginsel dat de tenlastelegging de grondslag vormt voor het rechtsgeding, welk beginsel onder meer gecodificeerd is in artikel 261 Sv. Hoewel dit niet betekent dat dergelijke strafverzwarende omstandigheden altijd in de tenlastelegging feitelijk omschreven moeten worden,11 doet een OvJ er niettemin goed aan dit te doen.12

Hiervoor had ik reeds geconcludeerd dat de inspecteur op grond van wet en jurisprudentie bij het opleggen van fiscale vergrijpboeten in beginsel niet verplicht is om in het rapport reeds melding te maken van strafbeïnvloedende omstandighe den. Is de inspecteur dan eveneens niet gehouden om tenminste, net als de OvJ in strafzaken, wettelijke strafverzwarende omstandigheden13 in zijn rapport kenbaar te maken, zodat het onderzoek zich mede hierop moet richten? Hoewel wet en rechtspraak hierover geen uitsluitsel geven, ben ik van mening dat de inspecteur hiertoe in principe wel verplicht is op grond van het verdedigingsbeginsel en de strekking van het rapport. Voor de bij wet verzwaarde vergrijpboeten van de artikelen 67d, lid 5 en 67e, lid 6 AWR kan overigens de betrokkene al tijdens de aanslagregeling in het geweer komen tegen de allocatie van het belastbaar inkomen (zie hoofdstuk 6, onderdeel 6.4.2.1).