7.2.2 Samenwerkingsverbanden

Een samenwerkingsverband creëert verbondenheid tussen de participanten onderling en tussen de participanten en het samenwerkingsverband. Die verbondenheid komt ook tot uitdrukking in de fiscale transparantie van samenwerkingsverbanden voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting. In zuiver Nederlandse verhoudingen is het onderscheid tussen fiscale transparantie en non-transparantie van belang voor de vraag op welk niveau de winst van een samenwerkingsverband moet worden belast. Ingeval van fiscale transparantie vindt heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting plaats bij de participanten; bij non-transparantie is het samenwerkingsverband zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.

Overigens kan in de in hoofdstuk 2 beschreven doelstellingen van ‘strategische allianties’ een argument voor fiscale transparantie van samenwerkingsverbanden worden gevonden. Naar mijn mening kan met name uit de beoogde kostenreductie en risicovermindering worden afgeleid dat zij een verlengstuk zijn van de betrokken ondernemingen. Blijkbaar worden strategische allianties niet als afzonderlijke ondernemingen beschouwd, maar als een noodzakelijke stap buiten de grenzen van de onderneming van de participanten.

De basis van het onderscheid tussen fiscale transparantie en non-transparantie kan worden gevonden in art. 2 lid 1 onderdeel a tot en met d Wet VPB 1969, waarin de lichamen worden opgesomd die zelfstandig belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Hieruit blijkt dat het bezit van rechtspersoonlijkheid in beginsel bepalend is voor de zelfstandige belastingplicht. In dit verband neemt de CV een bijzondere positie in, omdat de behandeling van deze rechtsvorm afhankelijk is van de vrije verhandelbaarheid van de participaties. Indien de toetreding of vervanging van de commanditaire vennoten mogelijk is zonder voorafgaande toestemming van alle zittende participanten, wordt de CV op basis van art. 2 lid 3 onderdeel c AWR als ‘open’ aangemerkt. In dat geval wordt de CV gelijkgesteld met een aandelenvennootschap, en is zij op basis van art. 2 lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Wanneer wel voorafgaande toestemming is vereist, is de CV niet ‘open’ en wordt zij als fiscaal transparant beschouwd.

Op basis van art. 2 lid 1 onderdeel e Wet VPB 1969 wordt een FGR in beginsel als belastingplichtige aangemerkt. Uit art. 2 lid 2 Wet VPB 1969 blijkt echter dat hierbij eveneens van belang is of de toetreding of vervanging van deelgerechtigden kan plaatsvinden met of zonder voorafgaande toestemming van de zittende participanten. Indien geen voorafgaande toestemming is vereist, is het FGR ‘open’. Het wordt echter toch als transparant beschouwd, indien vervreemding van participaties uitsluitend kan plaatsvinden aan het fonds zelf of aan bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de deelgerechtigden.

Kavelaars, De Graaf en Stevens (2007) merken op dat het onderscheid tussen fiscale transparantie en non-transparantie ook relevant is in het internationaal belastingrecht, en met name voor de vraag waar het samenwerkingsverband is gevestigd. Aan de hand van de vestigingsplaats kan immers het heffingsrecht van een staat worden bepaald. Indien een samenwerkingsverband fiscaal transparant is, wordt de vestigingsplaats bepaald op basis van de plaats waar de participanten wonen of gevestigd zijn. Voor een non-transparant samenwerkingsverband is echter doorslaggevend in welke staat de feitelijke leiding zich bevindt.

Meer specifiek is het onderscheid tussen fiscale transparantie en non-transparantie in de eerste plaats van belang in een situatie waarin een buitenlands samenwerkingsverband in Nederland is gevestigd; het is dan de vraag of het samenwerkingsverband binnenlands belastingplichtige is in de zin van art. 2 Wet VPB 1969. De tweede situatie waarin dit onderscheid relevant is, betreft een buitenlands samenwerkingsverband dat niet in Nederland is gevestigd maar wel Nederlands broninkomen geniet; in dit geval rijst de vraag of sprake is van buitenlandse belastingplicht in de zin van art. 3 Wet VPB 1969. Het derde geval betreft een in Nederland woonachtige of gevestigde participant in een samenwerkingsverband met een vestigingsplaats in het buitenland; in dit geval rijst de vraag of de deelnemingsvrijstelling van art. 13 Wet VPB 1969 van toepassing is op het resultaat uit het samenwerkingsverband en of op basis van een verdrag of het BvdB 2001 een vrijstelling ter voorkoming van internationaal dubbele belastingheffing moet worden geboden.

Kavelaars, De Graaf en Stevens beschrijven dat de classificatie van samenwerkingsverbanden in de jurisprudentie in twee stappen plaatsvindt. Eerst wordt aan de hand van het buitenlandse civiele recht vastgesteld wat de relevante juridische kenmerken zijn van het desbetreffende samenwerkingsverband. Vervolgens wordt bij deze kenmerken een vergelijkbare Nederlandse entiteit gezocht en op basis hiervan wordt de fiscale behandeling vastgesteld. In het besluit van 18 december 2004, nr. CPP2004/2730M, V-N 2005/5.12, zijn hiervoor toetsingscriteria genoemd. Ik behandel deze criteria hierna, nadat ik ben ingegaan op het onderscheid tussen transparantie en non-transparantie in Nederlandse verhoudingen.

Van Kempen (1999) beschrijft drie uitgangspunten die ten grondslag hebben gelegen aan het onderscheid tussen transparantie en non-transparantie op basis van het criterium van rechtspersoonlijkheid. In de eerste plaats zou de wetgever hebben gemeend dat de aandeelhouder in een kapitaalvennootschap niet direct recht heeft op het resultaat, terwijl de participant in een personenvennootschap daarover wel rechtstreekse beschikkingsmacht heeft. Ten tweede zou de wetgever ervan zijn uitgegaan dat een kapitaalvennootschap, anders dan een personenvennootschap, haar bestaan leidt los van de aandeelhouder. Dat wil zeggen, dat de kapitaalvennootschap de verschijningsvorm is van een zelfstandige onderneming, die juridisch en economisch losstaat van de aandeelhouder. Het derde uitgangspunt houdt verband met het al dan niet samenvallen van de positie van kapitaalverschaffer en ondernemer. Hierbij wordt verondersteld dat bij een kapitaalvennootschap sprake is van een scheiding tussen onderneming en aandeelhouder. Van Kempen beargumenteert echter dat deze drie uitgangspunten het onderscheid tussen transparantie en nontransparantie niet goed verklaren c.q. rechtvaardigen. Om die reden pleit ze voor een zelfstandige belastingplicht van alle samenwerkingsverbanden. Voorts zou volgens haar een ondernemingswinstbelasting moeten worden ingevoerd, waarbij de heffing van inkomstenbelasting van de participant wordt geïntegreerd in de vennootschapsbelasting die wordt geheven op het niveau van het samenwerkingsverband.1 Op deze wijze zouden aandelenvennootschappen en personenvennootschappen gelijk worden behandeld.2

Uit de fiscale behandeling van het EESV kan overigens worden afgeleid dat het bezit van rechtspersoonlijkheid geen goede rechtvaardigingsgrond is voor het onderscheid tussen transparantie en non-transparantie. Hoewel het EESV rechtspersoonlijkheid heeft, wordt het op basis van een besluit van de Staatssecretaris van Financien van 1 maart 1990, nr. WDB 90/63, V-N 1990/815, toch als fiscaal transparant aangemerkt. De achtergrond hiervan zou zijn dat de leden onbeperkt en hoofdelijk aansprakelijk zijn. Op basis van de verordening waarbij het EESV als rechtsvorm is geïntroduceerd, wordt de winst dan ook beschouwd als winst van de leden.3 Naar mijn mening kan de aansprakelijkheid echter ook niet worden aangevoerd als grondslag voor het onderscheid tussen transparantie en non-transparantie: de commanditaire vennoot in een besloten CV is ook slechts aansprakelijk tot het bedrag van zijn inbreng, terwijl deze CV fiscaal toch transparant is.

Heithuis heeft net als Van Kempen voorgesteld om alle ondernemingen in de heffing van vennootschapsbelasting te betrekken.4 Hij merkt op dat een rechtsvormneutrale belastingheffing van ondernemingswinst zich in twee extreme richtingen zou kunnen ontwikkelen. In de eerste plaats zou de reikwijdte van de vennootschapsbelasting kunnen worden beperkt door de fiscale transparantiegedachte ook toe te passen op lichamen die op dit moment belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Een nadeel van deze richting is echter dat deze in internationaal perspectief tot dubbele belastingheffing zou kunnen leiden. Een andere richting is de uitbreiding van de reikwijdte van de vennootschapsbelasting tot fiscaal transparante entiteiten; dit is dus een beperking van de fiscale transparantiegedachte. Ten opzichte van het alternatief van de uitbreiding van de transparantiegedachte is dit beter inpasbaar in de relatie met het buitenland.5 Met de uitbreiding van de reikwijdte van de vennootschapsbelasting tot fiscaal transparante entiteiten zouden volgens Heithuis ook allerlei ingewikkelde fiscale regelingen, zoals die van de geruisloze inbreng van een onderneming in een BV en de geruisloze terugkeer uit de BV, kunnen verdwijnen.

De Jong (2001) en Stevens (2002) gaan uitvoerig in op het criterium van de vrije verhandelbaarheid van de participaties, dat bepalend is voor het onderscheid tussen ‘open’ en ‘besloten’ CV’s. Zij beschrijven dat de achterliggende gedachte van de wetgever is geweest dat de participanten in een open CV in hoofdzaak kapitaal verschaffen. Bij de besloten CV zou de op onderlinge samenwerking gerichte persoonlijke relatie tussen de commanditaire vennoten het kenmerkende element zijn. Stevens meent dat de wetgever er niet in is geslaagd dit onderscheid in de praktijk te maken. Immers, scheepvaart-CV’s en film-CV’s worden ook als fiscaal transparant beschouwd, terwijl het hierbij niet gaat om participanten/ondernemer. Volgens Stevens zou het criterium van de vrije verhandelbaarheid moeten verdwijnen. In plaats daarvan zou een ondernemingswinstbelasting moeten worden ingevoerd, of een optiemodel dat vergelijkbaar is met de Amerikaanse ‘check-the-box’-regels. Daarentegen wil De Jong het criterium van vrije verhandelbaarheid handhaven, maar wel aanpassen om de praktische bruikbaarheid ervan te vergroten. Zij denkt bijvoorbeeld aan een versoepeling, waardoor slechts de toestemming van 70% van de deelgerechtigden is vereist.

De commissie ‘Samenwerkingsverbanden en ondernemingswinst’ van de Vereniging voor Belastingwetenschap (2004) zou voor de fiscale transparantie willen aansluiten bij het bezit van rechtspersoonlijkheid. Zij zou dit criterium willen combineren met de vraag naar de aansprakelijkheid van de vennoten. Het criterium van vrije verhandelbaarheid zou volgens de commissie moeten vervallen. Rechtspersonen zouden dan non-transparant zijn, tenzij er uitdrukkelijk voor wordt gekozen om deze als transparant te beschouwen. In de visie van de commissie zouden samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid steeds transparant zijn.6

In het besluit van 11 januari 2007, nr. CPP2006/1869M, V-N 2007/8.15, heeft de Minister van Financiën invulling gegeven aan het toestemmingsvereiste bij de open CV van art. 2 lid 3 onderdeel c AWR. Hierin is onder meer verduidelijkt dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een participatie eveneens de toestemming van alle vennoten vereist. Dit vind ik overigens opmerkelijk, omdat voor de wettelijk omschreven verbondenheidsbegrippen de vestiging van een recht van vruchtgebruik niet altijd is te beschouwen als een wijziging van het belang. Voor het onderscheid tussen transparantie en non-transparantie beschouwt de staatssecretaris het blijkbaar wel als een belangenwijziging.

Volgens het besluit is ook toestemming vereist bij de overdracht van een participatie aan een vervangende of toetredende vennoot die tot dezelfde ‘groep’ behoort. De overdrager verliest zijn invloed op de participatie bij een overdracht aan een ‘gelieerde partij’, ondanks het feit dat zowel overdrager als overnemer tot hetzelfde ‘concern’ behoren. Dit standpunt lijkt mij onjuist, omdat de invloed op de participatie binnen de groep blijft. Dat is naar mijn mening alleen anders indien geen sprake is van een concern, maar van een conglomeraat. Overigens past de vereiste toestemming bij overdrachten binnen de groep naar mijn mening ook niet bij de achterliggende gedachte van de wetgever ten aanzien van het criterium van vrije overdraagbaarheid. Deze gedachte is dat de participanten in een open CV in hoofdzaak kapitaal verschaffen, terwijl bij de besloten CV de op onderlinge samenwerking gerichte persoonlijke relatie tussen de commanditaire vennoten het kenmerkende element is. Ik kan mij voorstellen dat het wat betreft die persoonlijke relatie voor de participanten in een besloten CV geen verschil maakt of dochtermaatschappij A of B van een bepaald concern participeert. Het concern is nu eenmaal een bouwwerk van verschillende juridische entiteiten met activiteiten waarvan ook had kunnen worden besloten om deze in één rechtsvorm onder te brengen.

In het besluit van de Minister van Financiën van 11 januari 2007, nr. CPP2006/ 1870M, V-N 2007/8.16, is de regeling van art. 2 lid 1 onderdeel e Wet VPB 1969 voor het FGR op vergelijkbare wijze uitgewerkt.

Ten aanzien van buitenlandse samenwerkingsverbanden is in een besluit van 19 december 2004, nr. CPP2004/2730M, V-N 2005/5.12, aangegeven op basis van welke criteria moet worden vastgesteld of zij transparant of non-transparant zijn. De toets houdt in dat een aantal vragen wordt gesteld ten aanzien van het karakter van de buitenlandse rechtsvorm, namelijk:

Indien vraag a. met ‘ja’ wordt beantwoord, en vraag b. met ‘nee’, is sprake van een non-transparante rechtsvorm. Luidt het antwoord op vraag b. ‘ja’, dan moeten ook c. en d. worden beoordeeld. Indien deze vragen beide met ‘ja’ worden beantwoord, is eveneens sprake van non-transparantie. Indien vraag c. of d. echter met ‘nee’ worden beantwoord, is volgens het besluit sprake van een transparant lichaam.

Voor de fiscale behandeling van buitenlandse rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met een CV kunnen ook aanknopingspunten worden gevonden in het hiervoor genoemde besluit van 11 januari 2007, nr. CPP2006/1869M, V-N 2007/8.15.

Er moet worden bedacht dat de hiervoor genoemde criteria uitsluitend betrekking hebben op de wijze waarop het onderscheid tussen een transparant en een non-transparant buitenlands samenwerkingsverband worden gemaakt voor de Nederlandse belastingheffing. In de staat waar het buitenlandse samenwerkingsverband is gevestigd kan het fiscaal op een andere wijze worden geduid; er is dan sprake van een ‘hybride entiteit’.7

In hoofdstuk 3 is het wetsvoorstel ‘Titel 7.13 BW’ (28 746) beschreven, op grond waarvan personenvennootschappen onder meer rechtspersoonlijkheid kunnen verkrijgen. Nadien is in het wetsvoorstel ‘Invoering van titel 7.13 BW’ (31 065) bevestigd dat de transparantie voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting zal blijven gelden, ook indien ervoor is gekozen om de personenvennootschap rechtspersoonlijkheid te laten verschaffen in de vorm van de OVR of CVR. In dit verband wordt de invoering van art. 3.7 (voorstel) Wet IB 2001 voorgesteld. Op grond van deze bepaling worden de bezittingen en schulden, en opbrengsten en uitgaven, van een OVR en een CVR op dezelfde wijze toegerekend aan de vennoten als bij een OV en een CV die geen rechtspersoonlijkheid hebben. De bepaling werkt op basis van een wijziging van art. 8 lid 3 (voorstel) Wet VPB 1969 door naar de vennootschapsbelasting. Hierdoor is verduidelijkt dat de besloten CV of CVR fiscaal transparant is.8 De open CV of CVR zal niet transparant zijn.9 De verwachte datum van inwerkingtreding van beide wetsvoorstellen is 1 januari 2009.10

In feite wordt de rechtspersoonlijkheid van de OVR en de CVR voor de inkomsten-en vennootschapsbelasting genegeerd, waardoor zij ook als transparant worden beschouwd.11 Volgens de wetgever is dit geoorloofd, omdat de rechtspersoonlijkheid het goederenrecht betreft en de mogelijkheid dat de vennootschap zelf partij kan zijn bij overeenkomsten en verbintenissen. Het belangrijkste kenmerk van de personenvennootschap is volgens de wetgever de hoofdelijke aansprakelijkheid van de vennoten, die onverminderd blijft gelden.12 In het kader van het project ‘Modernisering van het ondernemingsrecht’ is dit argument van de aansprakelijkheid nog zwaarder aangezet, waarbij is beweerd dat het onderscheid tussen non-transparantie en transparantie parallel loopt aan het onderscheid tussen entiteiten en samenwerkingsvormen die voor de deelnemers een beperkte aansprakelijkheid kennen en die waarbij de deelnemers hoofdelijk aansprakelijk zijn.13 Dit aansprakelijkheidsargument is hiervoor al genoemd ten aanzien van de transparantie van het EESV. Daarbij heb ik opgemerkt dat de aansprakelijkheid naar mijn mening niet kan worden aangevoerd als grondslag voor het onderscheid tussen transparantie en non-transparantie.14 In verband met het moderniseringsproject is het aansprakelijkheidsargument bovendien niet sterk, omdat in het kader van een ander projectonderdeel, namelijk het wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht’ (31 058), in art. 2:192, lid 1 (voorstel), BW de mogelijkheid wordt geïntroduceerd dat aandeelhouders naast de vennootschap aansprakelijk zijn jegens derden. Het zou mij verbazen indien de BV dan ook als fiscaal transparant zou worden aangemerkt.

Ik houd het er dan ook op dat aan de fiscale transparantie van de OVR en de CVR geen echt criterium ten grondslag ligt. In dit kader vind ik het ook opvallend dat de door Van Kempen (1999) beschreven, kennelijke uitgangspunten voor het huidige onderscheid tussen transparantie en non-transparantie helemaal niet zijn genoemd. Door de Raad van State is opgemerkt dat de BV en de personenvennootschap als gevolg van de flexibilisering van het BV-recht en de introductie van de OVR en de CVR naar elkaar toegroeien.15 In verband met deze ontwikkelingen zou het fiscale ondernemingsrecht moeten worden heroverwogen, waarbij de rechtsvorm van de onderneming niet langer bepalend is voor de heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting. In de literatuur is ook veelvuldig gepleit voor een dergelijke heroverweging.16 De wetgever heeft dit echter afgedaan met de opmerking dat de keuze voor een OVR of CVR geen gevolgen heeft voor de behandeling voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Daarom werpt de invoering van deze nieuwe rechtsvormen volgens de wetgever geen nieuw licht op de discussie over de wenselijkheid van een rechtsvormneutrale winstbelasting.17 Het komt mij voor dat de wetgever hierbij een doelredenering volgt. Het gewenste resultaat – handhaving van de fiscale transparantie – staat voorop, en niet de fiscaal-technische argumentatie.18

Zwemmer heeft al langer geleden voorgesteld om voor het onderscheid tussen transparantie en non-transparantie een materiële grens tussen ‘ondernemen’ en ‘beleggen’ te trekken.19 Hij acht het bezit van rechtspersoonlijkheid en de vrije verhandelbaarheid van de participaties als criteria onbevredigend, en zou de vennootschapsbelasting willen zien als een heffing over winst van een objectieve onderneming die niet aan ondernemers persoonlijk kan worden toegerekend. Op basis hiervan zou een samenwerkingsverband transparant moeten zijn voor zover de winst toekomt aan een ondernemer, ongeacht de rechtsvorm. Voor het gedeelte van de winst dat toekomt aan beleggers zou non-transparantie moeten gelden, omdat het volgens Zwemmer niet redelijk lijkt een kleine belegger voor een evenredig gedeelte van de winst te belasten, terwijl die winst niet altijd integraal tot uitdrukking komt in de koers. Op basis van dit voorstel zal met name bij een NV of BV een onderscheid moeten worden gemaakt tussen de beleggende aandeelhouder en de ondernemende aandeelhouder. In dit verband zal de fiscale behandeling van de winst die aan beide kan worden toegerekend uiteenlopen. Zwemmer baseert dit onderscheid op de invloed die kan worden uitgeoefend op het ondernemingsbeleid. In zijn ogen zou de combinatie van aandeelhouderszeggenschap en de positie van bestuurder moeten leiden tot de kwalificatie als ‘ondernemende aandeelhouder’.

Dit voorstel spreekt mij aan vanwege de materieel-economische zuiverheid. De gedachte om een samenwerkingsverband als fiscaal transparant te beschouwen voor zover de winst toekomt aan een participant/ondernemer sluit aan bij de doelstellingen van de in hoofdstuk 2 beschreven ‘strategische allianties’. Deze vormen een verlengstuk van de ondernemingen van de betrokken participanten/ondernemer. Er is voorts een parallel met de in hoofdstuk 3 beschreven scheiding tussen ‘ownership’ en ‘control’. Voor participanten/ondernemer in een personenvennootschap, een ‘eenmans-BV’ en een BV die als ‘quasi-OV’ dient, ontbreekt deze scheiding. Naar mijn mening is dit een argument om het samenwerkingsverband in deze gevallen als transparant te beschouwen. Daarentegen zal voor participanten/belegger wel sprake zijn van een scheiding tussen ‘ownership’ en ‘control’. Dit lijkt mij een argument voor een zelfstandige belastingplicht van samenwerkingsverbanden voor zover de winst toekomt aan participanten/belegger.

Echter, het voorstel lijkt niet eenvoudig toepasbaar in de praktijk, hetgeen Zwemmer zelf overigens ook als een nadeel noemt. In het algemeen leidt het onderscheid tussen ondernemen en beleggen tot uitvoeringstechnische kwalificatieproblemen, zo merkt Stevens op.20 Bij een heroverweging van het principiële onderscheid tussen fiscale transparantie en non-transparantie zou mijn voorkeur daarom uitgaan naar een vennootschapsbelastingplicht van alle personenvennootschappen, ongeacht de vraag of zij rechtspersoonlijkheid bezitten of vrij verhandelbare participaties kennen. Dit komt in feite overeen met de hiervoor genoemde voorstellen van Van Kempen en Heithuis. Op basis hiervan zouden de OV, OVR, CV en CVR in het wetsvoorstel ‘Titel 7.13 BW’ zelfstandig belastingplichtig zijn. Zoals door Heithuis is geschetst, zou dit voorstel in principe goed inpasbaar zijn in de fiscale relatie met het buitenland en zou een aantal huidige, complexe regelingen kunnen verdwijnen.