13.2 Nederlands grondwettelijk kader

Anders dan de meeste andere westerse democratieën,1 kent Nederland geen rechterlijke instantie bij welke de grondwettigheid van (formele) wetgeving aan de orde kan worden gesteld en is het ook de ‘gewone’ rechter op grond van artikel 120 Gw verboden om de grondwettigheid van wetten (in formele zin) en verdragen te beoordelen.2 Het idee is dat alleen de volksvertegenwoordiging daar over gaat.3 Het is de Nederlandse rechter evenmin toegestaan om formele wetten te toetsen aan fundamentele rechtsbeginselen die niet opgenomen zijn in rechtstreeks werkende verdragen waarbij Nederland partij is.4Artikel 120 Gw staat er daarentegen niet aan in de weg dat de Nederlandse rechter algemeen verbindende voorschriften die geen formele wetgeving zijn (lagere wetgeving of wetten in materiële zin, zoals AMvB’s, Ministeriële regelingen, gemeentelijke verordeningen en andere niet door het parlement vastgestelde algemeen verbindende voorschriften) toetst aan ongeschreven fundamentele rechtsbeginselen.5

Op grond van artikel 94 Gw moet de Nederlandse rechter een wet in formele zin wel buiten toepassing laten als deze strijdig is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties. Internationale verdragen die op belastinggebied kunnen derogeren aan nationale formele wetten zijn met name bilaterale belastingverdragen, maar ook het EVRM, het IVBPR en direct werkend EU-recht. Door enerzijds het verbod voor de rechter om formele wetgeving te toetsen aan de Grondwet en anderzijds de op hem rustende verplichting om nationale wetgeving te toetsen aan rechtstreeks werkende bepalingen van internationale verdragen, bestaat er in Nederlandse rechtspleging een bijzondere dynamiek waar het de bescherming van grondrechten betreft. Bij die bescherming ligt de nadruk geheel op de grondrechten opgenomen in het EVRM en – voor zaken die binnen de reikwijdte van het EU-recht vallen – het Handvest van de grondrechten van de EU. De Nederlandse Grondwet en ongeschreven fundamentele rechtsbeginselen die niet in een rechtstreeks werkende bepaling van internationaal recht zijn vervat, zijn voor een Nederlandse burger vrijwel irrelevant waar het gaat om de toetsing van formele (belasting)wetgeving.6

Doordat de Nederlandse rechter wetten in formele zin niet aan de Grondwet kan toetsen, maar alleen aan bepalingen van een ieder verbindende internationale verdragen, speelt de Grondwet in belastingzaken nauwelijks een rol. Alleen in zaken waar een belastingheffing zijn grondslag vindt in niet-formele wetgeving zou een belastingplichtige een beroep kunnen doen op bepalingen uit de Grondwet. Maar ook in dat geval heeft een belastingplichtige die meent dat zijn eigendomsrecht wordt geschonden niet zoveel aan de Grondwet. Die bevat namelijk – anders dan het Eerste Protocol bij het EVRM en het EU-Handvest – geen bepaling die ongestoord genot van eigendom garandeert. Wel bepaalt artikel 14, lid 1, Gw dat: “[onteigening] (…) alleen [kan] geschieden in het algemeen belang en tegen vooraf verzekerde schadeloosstelling, een en ander naar bij of krachtens de wet te stellen voorschriften”. Het is zeer de vraag of deze bepaling ook ziet op gevallen van eigendomsaantasting door belastingheffing. Belastingheffing kan immers bezwaarlijk worden gezien als een onteigening, maar vormt in beginsel veeleer een regulering van eigendom. Wel vallen eigendomsreguleringen onder het derde lid van artikel 14 Gw, waarin is bepaald dat een recht op schadeloosstelling of tegemoetkoming in de schade bestaat, als de uitoefening van het eigendomsrecht door het bevoegd gezag wordt beperkt. Ook deze bepaling lijkt niet te zien op belastingheffing, aangezien de voorwaarde van schadeloosstelling weinig zinvol is in belastingzaken. De reden waarom geen eigendomsgrondrecht in de Grondwet is opgenomen moet vooral gezocht worden in door de wetgever voorziene problemen om dat recht in een adequate wettelijke bepaling neer te leggen. In de visie van de wetgever zou eigendom door zijn onbepaaldheid aan de meest uiteenlopende beperkingen onderhevig zijn, wat zou meebrengen dat een grondrecht tot erkenning van de eigendom gevolgd zou moeten worden door een beperkingsclausule in de allerruimste zin.7 Erg overtuigend lijkt deze argumentatie niet, gegeven de opneming van zowel het eigendomsgrondrecht als beperkingsgronden in het EVRM en het EU-Handvest. Een aanpassing van het grondwettelijk eigendomsrecht is op korte termijn niet te verwachten. Een Staatscommissie die onderzoek heeft gedaan naar de Grondwet heeft in 2010 geconcludeerd dat er geen onmiddellijke aanleiding bestaat voor opneming in de Grondwet aangezien rechtstreeks beroep mogelijk is op in verdragen vastgelegde rechten (artikel 1 Eerste Protocol en artikel 17 van het Handvest).8