Aftrekbeperkingen van de rente in het internationale belastingrecht (FM nr. 132) 2008/6.10.3.6:6.10.3.6 Aanpassing van de capital allocation approach

Aftrekbeperkingen van de rente in het internationale belastingrecht (FM nr. 132) 2008/6.10.3.6

6.10.3.6 Aanpassing van de capital allocation approach

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De potentiële ‘double non-taxation’ over de rente kan in de eerste plaats worden weggenomen door de extra aftrek in het geval van overkapitalisatie niet toe te kennen. Het tweede en het vierde lid van het voorgestelde art. 10d kunnen dan vervallen. Indien de extra aftrek wordt geschrapt, moet ook de aftrekbeperking in geval van een teveel aan vreemd vermogen worden aangepast. De rente die in een jaar niet aftrekbaar is, mag dan worden voortgewenteld naar volgende jaren. De rente kan dus alsnog in aftrek komen in een jaar waarin de debiteur is overgekapitaliseerd. Een voorschrift met deze strekking wordt neergelegd in een nieuw tweede lid van art. 10d. In de tweede plaats worden de vergoedingen op schuldvorderingen op groepsmaatschappijen niet vrijgesteld. Onderdeel a van het eerste lid van het voorgestelde art. 10d kan dan vervallen.

Hoe moet vervolgens worden vastgesteld of schuldvorderingen op groepsmaatschappijen zijn gefinancierd met eigen of vreemd vermogen? In de zuivere capital allocation methode blijven zowel de vergoedingen op deze schuldvorderingen als de vergoedingen op de daarmee verband houdende schulden buiten aanmerking. Naar het mij voorkomt, kan in de aangepaste capital allocation benadering een zo veel mogelijk vergelijkbaar resultaat worden bereikt wanneer het vreemd vermogen van de debiteur bij voorrang wordt toegerekend aan schuldvorderingen op groepsmaatschappijen. De vergoedingen op dergelijke schuldvorderingen worden dan zo veel mogelijk verminderd met de rente op de schulden. Met dit doel wordt in het vijfde lid van art. 10d opgenomen dat voor de toepassing van de capital allocation approach het vreemd vermogen moet worden verminderd met de schuldvorderingen op groepsmaatschappijen.

Art. 10d gaat dan als volgt luiden:

1.

Bij het bepalen van de winst blijven vergoedingen op een teveel aan vreemd vermogen buiten aanmerking. Het teveel aan vreemd vermogen is het bedrag waarmee het gemiddeld vreemd vermogen van de belastingplichtige uitgaat boven de gemiddelde bezittingen van de belastingplichtige vermenigvuldigd met een factor.

2.

Vergoedingen die in een jaar ingevolge het eerste lid niet in aanmerking zijn gekomen, komen in aanmerking in een volgend jaar indien in dat jaar sprake is van een tekort aan vreemd vermogen. Het bedrag dat in aanmerking komt op grond van de eerste volzin wordt berekend volgens de formule A = V x Tk/ Tv waarin

A voorstelt: het bedrag dat in aanmerking komt op grond van de eerste volzin;

V voorstelt: de vergoedingen die in voorafgaande jaren ingevolge het eerste lid niet in aanmerking zijn gekomen voorzover zij in voorafgaande jaren niet reeds ingevolge dit lid in aanmerking zijn gekomen;

Tk voorstelt: het tekort aan vreemd vermogen waarbij Tk ten hoogste op Tv wordt gesteld;

Tv voorstelt: het vreemd vermogen terzake waarvan de vergoedingen ingevolge het eerste lid niet in aanmerking zijn gekomen voorzover zij in voorafgaande jaren niet reeds ingevolge dit lid in aanmerking zijn gekomen.

3.

Voor de toepassing van het tweede lid is het tekort aan vreemd vermogen het bedrag waarmee de gemiddelde bezittingen van de belastingplichtige vermenigvuldigd met een factor uitgaan boven het gemiddeld vreemd vermogen van de belastingplichtige.

4.

De vergoedingen op een teveel aan vreemd vermogen zijn gelijk aan een gedeelte van de vergoedingen terzake van het vreemd vermogen van de belastingplichtige opgevat en bepaald op de voet van deze wet, dat evenredig is aan de verhouding tussen het teveel aan vreemd vermogen als bedoeld in het eerste lid, en het gemiddeld vreemd vermogen van de belastingplichtige.

5.

Voor de toepassing van het eerste lid, het derde lid alsmede het vierde lid, wordt het gemiddeld vreemd vermogen van de belastingplichtige opgevat en bepaald op de voet van titel 9, boek 2, van het Burgerlijk Wetboek, dan wel volgens soortgelijke buitenlandse wettelijke regelingen met dien verstande dat daarop voor de toepassing van het eerste en het derde lid schuldvorderingen op lichamen waarmee de belastingplichtige in een groep is verbonden, in mindering komen.

6.

Voor de toepassing van eerste lid, alsmede het derde lid worden de bezittingen van de belastingplichtige opgevat en bepaald op de voet van titel 9, boek 2, van het Burgerlijk Wetboek, dan wel volgens soortgelijke buitenlandse wettelijke regelingen met dien verstande dat daaronder niet worden begrepen schuldvorderingen op en belangen in lichamen waarmee de belastingplichtige in een groep is verbonden.

7.

De factor, bedoeld in het eerste lid, alsmede het derde lid, is gelijk aan het gemiddeld vreemd vermogen gedeeld door de gemiddelde bezittingen, volgens de geconsolideerde jaarrekening van de groep, bedoeld in artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, dan wel een soortgelijke buitenlandse wettelijke regeling, waarvan de belastingplichtige deel uitmaakt. Indien de belastingplichtige deel uitmaakt van meer dan één groep wordt de groep met het grootste balanstotaal als maatstaf genomen.

8.

In afwijking van het eerste lid, is het teveel aan vreemd vermogen gelijk aan het bedrag waarmee het gemiddeld vreemd vermogen, opgevat en bepaald op de voet van deze wet met dien verstande dat daarop in mindering komen schuldvorderingen op lichamen waarmee de belastingplichtige in een groep is verbonden, van de belastingplichtige uitgaat boven het vreemd vermogen, opgevat en bepaald op de voet van deze wet, dat gemiddeld zou zijn verschuldigd indien de belastingplichtige niet in een groep, bedoeld in artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, dan wel een soortgelijke buitenlandse wettelijke regeling, zou zijn verbonden en dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden indien het aldus berekende bedrag in belangrijke mate verschilt van het bedrag dat op grond van het eerste lid, is berekend. In dat geval wordt voor de toepassing van het vierde lid het gemiddeld vreemd vermogen van de belastingplichtige bepaald op de voet van deze wet.

9.

In afwijking van het derde lid is het tekort aan vreemd vermogen gelijk aan het bedrag waarmee het vreemd vermogen, opgevat en bepaald op de voet van deze wet, dat gemiddeld zou zijn verschuldigd indien de belastingplichtige niet in een groep, bedoeld in artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, dan wel een soortgelijke buitenlandse wettelijke regeling, zou zijn verbonden en dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden uitgaat boven het gemiddeld vreemd vermogen, opgevat en bepaald op de voet van deze wet met dien verstande dat daarop in mindering komen schuldvorderingen op lichamen waarmee de belastingplichtige in een groep is verbonden, van de belastingplichtige indien het aldus berekende bedrag in belangrijke mate verschilt van het bedrag dat op grond van het derde lid is berekend.

10.

Voor de toepassing van het achtste lid alsmede het negende lid worden onder dezelfde of soortgelijke werkzaamheden niet begrepen het houden van schuldvorderingen op en belangen in lichamen waarmee de belastingplichtige in een groep is verbonden.

11.

De in dit artikel bedoelde gemiddelden worden bepaald naar de stand bij het begin en het einde van het jaar.

12.

Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder een lichaam waarmee de belastingplichtige in een groep is verbonden: hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, dan wel een soortgelijke buitenlandse wettelijke regeling.

Uitgaande van hetzelfde voorbeeld als in paragraaf 6.10.3.4 laat deze bepaling zich als volgt toelichten. De geconsolideerde groepsbalans luidt dus als volgt:

Activa 1000

EV 400

VV 600

En de balansen van de moedervennootschap en haar beide dochtervennootschappen luiden als volgt:

Balans moedervennootschap

Balans dochtervennootschap 1

Balans dochtervennootschap 2

Belang dochter 1

200

Schuld dochter 1

100

Belang dochter 2

100

VV

300

Vorderingdochter 2 200

Activa

200

EV

200

Vordering moeder

100

VV

100

Activa

500

EV

100

Schuld moeder

200

VV

200

Het teveel aan vreemd vermogen van de moedervennootschap wordt als volgt berekend. Op grond van het vijfde lid is het relevante vreemd vermogen gelijk aan het vreemd vermogen van de moedervennootschap van 4001 verminderd met de vordering op dochter 2 is 200. De relevante bezittingen zijn gelijk aan 300 aangezien de belangen in dochter 1 en dochter 2 en de vordering op dochter 2 ingevolge het zesde lid buiten beschouwing moeten blijven. De factor, bedoeld in het zevende lid, wordt afgeleid uit de geconsolideerde groepsbalans en is gelijk aan 600/1000. Het teveel aan vreemd vermogen is dan gelijk aan het verschil tussen 200 – 300 x 600/1000 = 20.

Indien de overige groepsvennootschappen eveneens zelfstandig worden onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting geldt ten aanzien van dochtervennootschap 1 dat zij niet wordt geconfronteerd met een beperking van de aftrek van de rente aangezien haar relevante vreemd vermogen nihil is. Dochtervennootschap 2 heeft een teveel aan vreemd vermogen van 400 – 60% van 500 = 100.

De thin capitalisation approach die is neergelegd in art. 10d, lid 8 en 9, laat zich ten aanzien van de moedervennootschap als volgt verduidelijken. Op grond van het tiende lid behoren de belangen in dochter 1 en dochter 2 en de vordering op dochter 2 niet tot de relevante werkzaamheden. Deze bestaan met andere woorden uit de activa van 300. Op grond van het eerste lid, is het teveel aan vreemd vermogen 20. Indien de thin capitalisation approach resulteert in een uitkomst die daar tenminste 30% van afwijkt, is het achtste lid van toepassing.

Wanneer de activa volgens deze benadering bijvoorbeeld voor 250 met vreemd vermogen mogen worden gefinancierd, is het tekort aan vreemd vermogen volgens het negende lid gelijk aan 250 minus het relevante vreemd vermogen van 200 is 50. Daarover wordt geen extra aftrek verleend.

De vergoedingen die in een jaar niet in aanmerking komen, worden ingevolge het tweede lid voortgewenteld naar het eerstvolgende jaar waarin sprake is van een tekort aan vreemd vermogen. Resteert vervolgens nog een bedrag dat niet in aanmerking is gekomen, dan wordt dat voortgewenteld naar het eerstvolgende jaar waarin zich een tekort aan vreemd vermogen voordoet.

Ter toelichting op het tweede lid wordt verondersteld dat de factor als bedoeld in het zevende lid in jaar 2 nog steeds gelijk is aan 0,6 en dat het rentepercentage op de schuld aan dochter 1 en het overig vreemd vermogen 5% is. De balans van de moedervennootschap luidt in jaar 2 als volgt:

Balans moedervennootschap

Activa

350

EV

450

Belang dochter 1

200

Schuld dochter 1

100

Belang dochter 2

100

VV

300

Vorderingdochter 2

200

Het tekort aan vreemd vermogen van de moedervennootschap wordt dan als volgt berekend. Op grond van het vijfde lid is het relevante vreemd vermogen gelijk aan het vreemd vermogen van de moedervennootschap van 4002 verminderd met de vordering op dochter 2 is 200. De relevante bezittingen zijn gelijk aan 350 aangezien de belangen in dochter 1 en dochter 2 en de vordering op dochter 2 ingevolge het zesde lid buiten beschouwing moeten blijven. De factor, bedoeld in het zevende lid, is 0,6. Het tekort aan vreemd vermogen is dan gelijk aan het verschil tussen 350 × 0,6 – 200 = 10.

De formule A = V × Tk/Tv resulteert dan in de volgende berekening. V is gelijk aan de vergoeding over het teveel aan vreemd vermogen in jaar 1, dus aan 5% van 20 is 1. Tk is het tekort aan vreemd vermogen in jaar 2 van 10. Tv is het teveel aan vreemd vermogen in jaar 1 van 20. A is dus gelijk aan 1 × 10/20 = 0,5. Dit is het bedrag dat in jaar 2 alsnog in aftrek komt.

Ook in jaar 3 is de factor als bedoeld in het zevende lid gelijk aan 0,6. De balans van de moedervennootschap luidt als volgt:

Balans moedervennootschap

Activa

400

EV

550

Belang dochter 1

250

Schuld dochter 1

100

Belang dochter 2

100

VV

300

Vorderingdochter 2

200

Het tekort aan vreemd vermogen is in jaar 3 gelijk aan het verschil tussen 400 × 0,6 – 200 = 40. De formule A = V × Tk/Tv leidt tot het volgende resultaat. V is gelijk aan de vergoeding over het teveel aan vreemd vermogen in jaar 1 verminderd met het bedrag dat in jaar 2 in aanmerking is gekomen, dus aan 1 minus 0,5 is 0,5. Tv is het teveel aan vreemd vermogen in jaar 1 voor zover het in jaar 2 nog niet in aanmerking is gekomen op grond van het tweede lid. Tv is dus 20 – 10 = 10. Tk is het tekort aan vreemd vermogen in jaar 3 van 40 maar aangezien Tk niet hoger kan zijn dan Tv wordt Tk gesteld op 10. A is dus gelijk aan 0,5 × 10/10 = 0,5. Dit is het bedrag dat in jaar 3 alsnog in aftrek komt.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.