6.3 Is belastingwetgeving altijd in het algemeen belang?

Verwacht mag worden dat de toetsing aan het vereiste van een legitimate aim in belastingzaken een formaliteit is. Een beleidskeuze van de nationale autoriteiten zal immers niet snel ‘manifestly devoid of any reasonable basis’ zijn. Bovendien kan het EHRM het altijd nog laten aankomen op de fair balance toets, waar eventuele twijfel aan de legitimate aim van de wetgeving als relevante omstandigheid kan worden meegewogen.1 Deze techniek, die rechtstreekse en algemene afkeuring van verdachte nationale politieke beleidskeuzen vermijdt en uitwijkt naar een meer casuïstische belangenafweging in het licht van de concrete gevolgen van de maatregel, wordt wel vaker toegepast door het EHRM. In Agurdino S.R.L. v. Moldova2 had de Moldavische hoogste rechter een herzieningsverzoek van de belastingautoriteiten gehonoreerd, waarbij het vereiste novum werd gevormd door een nieuwe interpretatie van de wet die was uitgevaardigd door het parlement nadat het arrest waarvan herziening werd gevraagd was gewezen. Hierdoor werd een voor de belastingplichtige gunstig arrest dat formele rechtskracht had gekregen alsnog ongedaan gemaakt. Het EHRM oordeelde dat artikel 6 EVRM was geschonden, omdat de posterieure interpretatie niet kon worden aangemerkt als het volgens de nationale wet vereiste novum dat nodig is voor herziening van een onherroepelijke uitspraak.3 Het EHRM oordeelde verder dat door de vernietiging van het oorspronkelijke arrest van de Moldavische rechter inbreuk werd gemaakt op een als eigendom kwalificerend recht van de belanghebbende:4

Die aantasting van eigendom voldeed niet aan de proportionaliteitstoets, zodat artikel 1 Eerste Protocol was geschonden. Of sprake was van een legitimate aim werd door het EHRM in het midden gelaten, maar in moeilijk mis te verstane bewoordingen:

Deze uitkomst is ook in lijn met andere rechtspraak van het EHRM. Gewezen kan worden op de zaak Pressos Compania Naviera S.A. and others v. Belgium5, waar door interventie van de wetgever claims van belanghebbenden op de staat wegens onrechtmatige overheidsdaad verloren gingen.6 Een verschil ten opzichte van Agurdino S.R.L. v. Moldova is evenwel dat het EHRM in Pressos Compania Naviera S.A. and others v. Belgium er niet aan twijfelde dat het ingrijpen van de wetgever in het algemeen belang was:7

Een bijzonder geval betreft de zaak Joubert v. France8. Het echtpaar Joubert had in hun belastingaangifte melding gemaakt van de verkoop van aandelen aan een vennootschap en had een vermogenswinst aangegeven. Naar aanleiding van een bij de vennootschap uitgevoerd boekenonderzoek constateerde een bepaalde afdeling van de Franse belastingdienst (de Direction des Vérifications nationales et internationales; hierna: de DVNI) dat te weinig winst was aangegeven. In verband daarmee werd aan de betrokkenen een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en een boete van 40 procent opgelegd. Voor het tribunal administratif de Bordeaux, de rechter in eerste aanleg, betoogden de belanghebbenden – kennelijk terecht – dat de DVNI niet bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen. Terwijl de procedure nog aanhangig was bij die rechter, greep de wetgever in en repareerde het bevoegdheidsgebrek van de DVNI met terugwerkende kracht, zodat de aanslagen alsnog rechtsgeldig waren opgelegd. Het tribunal administratif de Bordeaux liet de (terugwerkende kracht van de) reparatiewetgeving buiten beschouwing, omdat deze in strijd zou zijn met artikel 6 EVRM (niet alleen voor wat betreft de boete, maar ook voor wat betreft de belasting). De aanslag en de boete werden vernietigd omdat de DVNI niet bevoegd was om de aanslag en de boete op te leggen. In hoger beroep oordeelde la cour administrative d’appel de Bordeaux dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is in een belastingprocedure, zodat wel rekening moest worden gehouden met de reparatiewetgeving. De belastingaanslag bleef daardoor in stand. De boete werd door het Cour administrative d’appel vernietigd omdat geen sprake was van kwade trouw bij de belanghebbenden en speelt bij het EHRM geen rol meer. Volgens het EHRM hadden de belanghebbenden op basis van de wet zoals die luidde ten tijde van het instellen van het beroep (dus vóór het ingrijpen van de wetgever) een legitimate expectation dat de navorderingsaanslag als gevolg van een bevoegdheidsgebrek van de DVNI zou worden vernietigd. Door de interventie van de wetgever in de lopende procedure werd deze legitimate expectation aangetast.

Deze aantasting van eigendom werd door het EHRM aangemerkt als een ontneming van eigendom (en dus niet zoals te doen gebruikelijk in een belastingzaak als een regulering van eigendom). Een ontneming van eigendom kan volgens vaste jurisprudentie in beginsel alleen wordt gerechtvaardigd als de staat een marktconforme vergoeding verstrekt, wat niet goed voorstelbaar is in een belastingzaak. Er kan dan ook aan worden getwijfeld of het EHRM Joubert wel als een belastingzaak beschouwde. Die twijfel wordt ook gevoed door zijn oordeel over de legitimate aim van de reparatiewetgeving. De Franse regering betoogde dienaangaande dat de wettelijke ingreep nodig was om (i) het aantal procedures te beperken, en (ii) in verband met het grote financiële belang voor de staat, dat werd geschat op een bedrag van FF 1,1 miljard (ongeveer € 183 miljoen). Ad (i) overwoog het EHRM dat ten tijde van de inwerkingtreding van de reparatiewetgeving niet bekend was of er inderdaad veel procedures gevoerd zouden gaan worden. Ad (ii) oordeelde hij dat het door de Franse regering geschatte financiële belang niet van een zodanige omvang was, dat het gemis van een dergelijk bedrag schadelijk zou zijn voor het algemeen belang. Dit een en ander bracht het EHRM tot het oordeel dat de met terugwerkende kracht ingevoerde wetgeving geen rechtvaardiging in het algemeen belang had (“n’était pas justifiée par l’intérêt général”).9 Het EHRM had het bij deze vaststelling kunnen laten, want een aantasting van eigendom die geen geaccepteerde doelstelling in het algemeen belang dient kan niet worden gerechtvaardigd en is dus in strijd artikel 1 Eerste Protocol. Het EHRM vraag zich vervolgens af of de reparatiewetgeving een doelstelling in het openbaar belang diende (“Dans ces conditions, la Cour émet des doutes sur le point de savoir si l’ingérence dans le respect des biens des requérants servait une «cause d’utilité publique».)”.10 Dat lijkt niets toe te voegen aan het reeds gegeven oordeel dat er geen algemeen belang gediend is met de maatregel, tenzij een doelstelling van openbaar belang (“une cause d’utilité publique”) iets ander is dan het algemeen belang (“l’intérêt publique”). Beide begrippen zijn afkomstig uit de originele Franse tekst van artikel 1 Eerste Protocol. De Engelse pendanten van deze begrippen zijn “the public interest” en “the general interest”.11 Ik heb in de jurisprudentie van het EHRM geen aanwijzingen gevonden dat er een betekenisvol verschil zou bestaan tussen beide begrippen. Mogelijk speelt in Joubert een rol dat de aantasting van eigendom door het EHRM werd beschouwd als een ontneming van eigendom. Dit zou kunnen verklaren waarom het EHRM het begrip “l’intérêt général” gebruikt, dat staat in de eerste alinea artikel 1 Eerste Protocol over de ontneming van eigendom. Nog opmerkelijker is dat het EHRM vervolgens overgaat tot de beoordeling van de vraag of er een fair balance is geslagen tussen het doel van de wetgeving (dat dus niet acceptabel was en dus ook niet meer afgewogen hoeft te worden) en de individuele gevolgen. Deze toetsing leidde tot het oordeel dat de belanghebbenden werden geconfronteerd met een individuele en excessieve last, doordat hen de mogelijkheid werd ontnomen om zich voor de rechter te beroepen op de onbevoegdheid van de DVNI.

Het arrest bevat een aantal eigenaardigheden en inconsequenties, waardoor er mijns inziens weinig precendentwerking aan kan worden toegekend. Hoewel het materiële geschil ging over een belastingaanslag, kan worden betwijfeld of de zaak wel kan worden beschouwd als een ‘echte’ belastingzaak. De onderwerpelijke eigendomsaantasting werd niet veroorzaakt door belastingwetheffing, maar door het ingrijpen van de wetgever in een lopende procedure waardoor een legitimate expectation werd aangetast. Gezien de hiervoor genoemde arresten Agurdino S.R.L. v. Moldova en Pressos Compania Naviera S.A. and others v. Belgium) is dat iets waar het EHRM geen fan van is. Ook de omstandigheid dat het EHRM het door de Franse regering aangevoerde budgettaire belang niet accepteerde als legitimate aim voor de reparatiewetgeving wijst er mijns inziens op dat Joubert eigenlijk geen belastingzaak is. In een ‘echte’ belastingzaak lijkt de omvang van de begrote belastingopbrengst mij niet relevant bij de beoordeling of de heffing in het algemeen belang is. Elke belasting is immers in beginsel in het algemeen belang. Wel kunnen de budgettaire gevolgen van belastingwetgeving een rol spelen bij de beoordeling van de proportionaliteit van die wetgeving, in die zin dat het nut dat een belastingopbrengst heeft voor de samenleving moet worden afgewogen tegen het nadeel voor de belastingplichtige wiens eigendom wordt aangetast.12 Een beperkte (begrote) belastingopbrengst zal in een ‘gewone’ belastingzaak mijns inziens niet snel tot het oordeel leiden dat de fair balance is geschonden. Mogelijk is dat anders als (de terugwerkende kracht van) een belastingwet met gering effect voor de begroting slechts een beperkt aantal belastingplichtigen treft, die bovendien financieel zwaar worden getroffen door die belasting.13 In zo een geval zou kunnen worden betoogd dat het niet evenredig is om de financiële lasten bij die beperkte groep neer te leggen.14 Dan kan echter ook een schending van het discriminatieverbod aan de orde zijn.