6.2.3.4a Aftrekrecht en niet-gebruik van aan belastingplichtige geleverde goederen en verrichte diensten in verband met omstandigheden buiten zijn wil (anders dan vernietiging, verlies of diefstal)

In hoofdstuk 3 heb ik verdedigd dat niet-gebruik alleen gevolgen kan hebben voor de aftrek bij (1) goederen, niet zijnde voorraad, waarop de belastingplichtige afschrijft (investeringsgoederen/materiële vaste activa) en die hij geheel of gedeeltelijk tot het bedrijfsvermogen heeft bestemd, (2) goederen die tot de geactiveerde voorraad van de belastingplichtige behoren en (3) diensten die kwalificeren als immateriële vaste activa of worden geactiveerd als waardetoevoeging van materiële vaste activa. Niet-gebruik van voorraad anders dan door vernietiging, verlies of diefstal zal zich zelden voordoen. Voorraad die absoluut onverkoopbaar blijkt zal in het algemeen vernietigd worden.

De Hoge Raad heeft enkele keren beslist in lijn met de systematiek van art. 15 (oud): een ondernemer kan alle voorbelasting in aftrek brengen tenzij hij de goederen en diensten gebruikt voor prestaties als bedoeld in art. 11. Dit leidde bij de aanschaf van investeringsgoederen die niet onmiddellijk in gebruik werden genomen altijd tot aftrek tenzij op basis van de aard en voorgenomen gebruik van de goederen (bijv. voor de verhuur bestemde woningen) vaststond dat het gebruik alleen maar vrijgesteld zou kunnen zijn. Mijns inziens zal art. 15 (nieuw) niet tot grote wijzigingen leiden bij het vaststellen van het aftrekrecht bij de aanschaf van investeringsgoederen die niet onmiddellijk in gebruik genomen worden. De aftrek zal kunnen plaatsvinden op basis van de bestemming van de goederen. Als op basis van objectieve gegevens (waaronder de aard van de goederen) aan de goederen een belaste bestemming gegeven kan worden is aftrek mogelijk.

Als het niet-gebruik inherent is aan het goed of aan de wijze van gebruik of exploitatie van het goed, is enkel het feitelijk gebruik maatgevend voor het bepalen van de omvang van het aftrekrecht. Dit was zo onder art. 15 (oud) en zal zo blijven onder art. 15 (nieuw).

Indien het niet-gebruik niet inherent is aan de wijze van gebruik van een goed (bijv. de leegstand van een verdieping van een overigens verhuurd kantoorpand) impliceert het niet-gebruik dat het goed niet wordt gebruikt voor belaste prestaties. Ik pleit ervoor niet-gebruik van investeringsgoederen op dezelfde wijze te behandelen als handelingen die weliswaar in het kader van de onderneming worden verricht, maar buiten de werkingssfeer van de btw vallen. De ondernemer zal ongetwijfeld pogen de kosten die in verband met het niet-gebruik gemaakt worden (‘leegstandskosten’) te verdisconteren in en bestanddeel te laten zijn van de prijs van zijn producten. De leveringen en diensten waarop deze kosten betrekking hebben hangen samen met de gehele bedrijfsactiviteit van de ondernemer. Dit heeft dan als gevolg dat de op het niet-gebruik betrekking hebbende kosten aangemerkt moeten worden als algemene kosten, vergelijkbaar met de categorie 6-kosten, zoals beschreven in onderdeel 4.5.

Per 1 januari 2007 is niet gewijzigd dat de Nederlandse regelgeving met betrekking tot ‘investeringsdiensten’ geen andere herziening dan die van art. 15, lid 4, wet kent. Als de belastingplichtige op basis van objectieve criteria duidelijk heeft gemaakt dat de aangeschafte diensten bestemd zijn voor gebruik voor belaste prestaties ontstaat bij hem recht op aftrek. Zowel onder de oude als de nieuwe tekst van art. 15 kan niet van de ondernemer worden geëist dat hij de aftrek herziet (d.w.z. dat hij de belasting wordt verschuldigd aan de Belastingdienst) als de diensten uiteindelijk niet worden gebruikt. Als de diensten bestemd zijn voor gebruik voor prestaties als bedoeld in art. 11 ontstaat bij de ondernemer op grond van art. 15, lid 4, eerste volzin, geen aftrekrecht. Zowel onder de oude als de nieuwe tekst van art. 15 kan de ondernemer de aftrek niet herzien (d.w.z. dat hij de belasting kan terugvragen van de Belastingdienst) als de dienst uiteindelijk niet wordt gebruikt.

De gevolgen van niet-gebruik voor de aftrek van voorbelasting heb ik in de genoemde landen onderzocht op basis van een aantal casusposities. Mijn conclusie is dat in grote lijnen de gevolgen van niet-gebruik in alle onderzochte landen vergelijkbaar zijn met de gevolgen in Nederland.