Einde inhoudsopgave
Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/5.3.9
5.3.9 Gevolgen van de wijziging van art. 15 wet per 1 januari 2007
dr. S.T.M. Beelen, datum 01-03-2010
- Datum
01-03-2010
- Auteur
dr. S.T.M. Beelen
- JCDI
JCDI:ADS303156:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Voetnoten
Voetnoten
In onderdeel 4.6.5 heb ik het Danfoss en AstraZeneca-arrest al besproken. In deze en de volgende voetnoot citeer ik de overwegingen 50 t/m 64 van het Hof van Justitie EU volledig omdat zij een heel goed inzicht geven in de in het kader van het hier besprokene zeer relevante gedachtegang van het Hof : ‘50. (...) kan het om niet verstrekken van maaltijden in een bedrijfskantine, anders dan Danfoss stelt, worden beschouwd als een handeling zonder daadwerkelijke tegenprestatie, en dus worden aangemerkt als een onttrekking. Deze dienst kan krachtens artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn evenwel alleen dan aan de btw worden onderworpen, wanneer hij ‘voor andere dan bedrijfsdoeleinden’ wordt verricht. 51. Bijgevolg moet in de eerste plaats worden nagegaan of het in het kader van zakelijke bijeenkomsten om niet verstrekken van maaltijden aan zakenrelaties door bedrijfskantines een dienst vormt die door de belastingplichtige voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt verricht. 52. Er zij aan herinnerd dat Danfoss op internationale schaal industriële automatiseringssystemen produceert en in de handel brengt, die in het bijzonder in het kader van koel- en warmtetechniek worden gebruikt. AstraZeneca is een farmaceutisch bedrijf dat zich hoofdzakelijk bezighoudt met de distributie van zijn farmaceutische producten op de Deense markt. 53. Zowel uit de verwijzingsbeslissing als uit de door partijen in het hoofdgeding bij het Hof ingediende opmerkingen blijkt dat het om niet verstrekken van maaltijden door Danfoss en AstraZeneca aan hun zakenrelaties uitsluitend plaatsvindt in het kader van bijeenkomsten die worden gehouden in de bedrijfsruimten. Laatstgenoemde onderneming nodigt namelijk artsen en andere gezondheidswerkers uit om hen in dat kader te informeren over aandoeningen en over de positionering en het gebruik van haar geneesmiddelen. Voorts krijgen de deelnemers de betrokken maaltijden in de kantine geserveerd wanneer het tijdstip waarop de bijeenkomst plaatsvindt en de duur daarvan – soms volledige dagen – dat verlangen. 54. Die omstandigheden vormen een aanwijzing dat de betrokken maaltijden niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden verstrekt. 55. Het kan evenwel moeilijk blijken om doeltreffend te controleren of het verstrekken van maaltijden door bedrijfskantines al dan niet voor beroepsdoeleinden gebeurt, ook wanneer die maaltijden in het kader van de normale werking van die kantines worden geserveerd. Wanneer dus uit objectieve gegevens blijkt – wat door de verwijzende rechter moet worden geverifieerd – dat die maaltijdverstrekking louter voor beroepsdoeleinden heeft plaatsgevonden, ontsnapt zij aan de werkingssfeer van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn.’
Het overweegt in het Danfoss en AstraZeneca-arrest: ‘56. In de tweede plaats moet worden onderzocht of het in het kader van zakelijke bijeenkomsten om niet verstrekken van maaltijden door kantines van ondernemingen aan het personeel van deze ondernemingen moet worden aangemerkt als het verrichten van diensten door de belastingplichtige voor privé-doeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan beroepsdoeleinden. 57. Vaststaat dat de werknemer normaal gezien zelf uitmaakt wat, wanneer precies, en ook waar hij eet. De werkgever bemoeit zich niet met deze keuzes, daar de werknemer als enige verplichting heeft op de overeengekomen tijdstippen naar zijn werkplaats terug te keren en daar zijn gebruikelijke arbeid te verrichten. Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft betoogd, dient bijgevolg het verstrekken van maaltijden aan de werknemers in beginsel privédoeleinden en gaat het daarbij om een zaak van persoonlijke keuze van die werknemers waarin de werkgever zich niet mengt. Daaruit volgt dat dienstverrichtingen bestaande in het om niet verstrekken van maaltijden aan werknemers in normale omstandigheden privédoeleinden van die werknemers in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn dienen. 58. Daarentegen moet worden erkend, dat het in bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming nodig kan zijn dat de werkgever zelf voor maaltijden zorgt (zie naar analogie, met betrekking tot door de werkgever georganiseerd vervoer van werknemers naar hun plaats van tewerkstelling, arrest Fillibeck, reeds aangehaald, punten 29 en 30). 59. Enerzijds heeft Danfoss, zonder door de Deense regering te zijn weersproken, gepreciseerd dat de betrokken maaltijden, die minder dan 1 % vertegenwoordigen van de aan het personeel geserveerde maaltijden, welke voor het overige tegen betaling worden verstrekt, uitsluitend worden aangeboden in het kader van bijeenkomsten op de bedrijfszetel voor werknemers uit verschillende landen. Zoals die onderneming ter terechtzitting heeft betoogd, bestaat haar belang om in het specifieke kader van binnen de onderneming georganiseerde bijeenkomsten maaltijden en drank aan haar werknemers te verstrekken erin, dat zij die maaltijden dan rationeel en doeltreffend kan organiseren en kan controleren met wie, waar en wanneer die werklunches worden gehouden. 60. Erkend moet worden dat de werkgever, door zelf maaltijden aan zijn werknemers te verstrekken, met name de redenen voor onderbreking van de bijeenkomsten kan beperken. Zo kan het feit dat alleen de werkgever de continuïteit en het goede verloop van de bijeenkomsten kan garanderen, hem ertoe verplichten maaltijden te verstrekken aan de werknemers die daaraan deelnemen. 61. Anderzijds bestaan de betrokken maaltijden, zoals Danfoss ter terechtzitting heeft uiteengezet, uit sandwiches en koude schotels, die in specifieke omstandigheden in de vergaderruimte worden opgediend. Uit deze verklaring blijkt dat de werknemers plaats, uur noch aard van de maaltijden kunnen kiezen, aangezien die keuzes door de werkgever zelf worden gemaakt. 62. In die bijzondere omstandigheden dient het verstrekken van maaltijden aan de werknemers door de werkgever niet de privédoeleinden van die werknemers noch andere dan bedrijfsdoeleinden. Het persoonlijke voordeel ervan voor de werknemers is slechts bijkomstig ten opzichte van de behoeften van de onderneming. 63. De specifieke wijze waarop de onderneming is georganiseerd vormt dus een aanwijzing dat dienstverrichtingen bestaande in het om niet verstrekken van maaltijden aan werknemers niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden plaatsvinden. 64. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om aan de hand van de door het Hof aangereikte uitleggingsgegevens vast te stellen, of de bijzondere kenmerken van de bij hem aanhangige zaken, gelet op de behoeften van de betrokken ondernemingen, verlangen dat de werkgever tijdens zakelijke bijeenkomsten die plaatsvinden binnen zijn onderneming, maaltijden om niet verstrekt aan zakenrelaties en aan het personeel.’
Per 1 januari 2007 is niet alleen het eerste maar ook het tweede lid van art. 15 wet gewijzigd. Onder de oude regeling kon een ondernemer alle voorbelasting in aftrek brengen (art. 15, lid 1, (oud)), met uitzondering van de voorbelasting die drukt op goederen en diensten die gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties, op welke uitzondering weer enkele uitzonderingen bestonden (art. 15, lid 2, (oud)). Met ingang van 1 januari 2007 kan de ondernemer alleen de voorbelasting in aftrek brengen die drukt op goederen en diensten die gebruikt worden voor belaste prestaties (art. 15, lid 1, (nieuw)) en daarnaast nog de voorbelasting die drukt op goederen en diensten voor zover die gebruikt worden voor (art. 15, lid 2, (nieuw)):
handelingen door de als zodanig handelende ondernemer buiten Nederland verricht, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan wanneer zij binnen Nederland zouden plaatsvinden;
handelingen die overeenkomstig de artikelen 14, lid 1, onder g en i, en 15 van de Zesde Richtlijn zijn vrijgesteld;
handelingen als bedoeld in de artikelen 11, eerste lid, onderdelen i, j en k, mits de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Gemeenschap.
Onder deze nieuwe regelgeving heeft in ieder geval mijns inziens het arrest BNB 1986/104 zijn belang verloren. De in dit arrest bedoelde prestaties (bancaire en financiële prestaties aan afnemers in een ander EU-land) zijn geen belaste prestaties en ze behoren ook niet tot de in art. 15, lid 2, genoemde handelingen, zodat er op grond van de nieuwe regelgeving geen aftrekrecht is voor de aan deze prestaties toerekenbare voorbelasting. BNB 1986/104 is niet meer nodig om tot deze conclusie te komen.
Met betrekking tot de andere hiervoor besproken arresten (BNB 1987/303, BNB 1988/146 en BNB 1991/206) ben ik van mening dat ze eigenlijk vóór de wijziging van art. 15 wet al achterhaald waren op basis van de Midland-doctrine. Onder de oude regelgeving had de Nederlandse rechter al de ruimte om in de in deze arresten aan de orde zijnde casussen tot andere conclusies te komen. In het hiervoor besproken voorbeeld van de wasmiddelenfabrikant en -leverancier was de redenering van de rechter: ook al zijn het gratis prestaties, het gaat om ‘prestaties als bedoeld in art. 11’ en dus is de voorbelasting op grond van art. 15, lid 2, wet niet aftrekbaar. Evenzeer zou de rechter ook al onder oude wetgeving echter hebben kunnen zeggen: het gaat om gratis prestaties die daarom buiten de werkingssfeer van de btw vallen, maar de kosten zijn wel gemaakt in het kader van de onderneming en dus zijn het algemene kosten; de daarop drukkende voorbelasting is aftrekbaar op basis van voor de ondernemer geldende pro rata. Voordat het Hof van Justitie EU de Midland-doctrine had ontwikkeld was de door de Nederlandse rechter gekozen benadering begrijpelijk. Met deze benadering dacht hij de toepassing van het aftrekrecht in Nederland meer in lijn te brengen met dat van de Europese regelgeving. Met de ontwikkeling van de Midland-doctrine heeft het Hof van Justitie EU de Nederlandse rechter de mogelijkheid gegeven om tot redelijker oplossingen te komen.
Onder de nieuwe, vanaf 1 januari 2007 van toepassing zijnde wetgeving zou de vraag gesteld kunnen worden of in de hiervoor in onderdeel 5.3.8 beschreven voorbeelden sprake moet zijn van een fictieve dienst of levering (het gelegenheid bieden tot deelname aan een kansspel/het uitloven van prijzen; de levering van een kerstpakket).
Het is evident dat de ondernemer het kansspel organiseert ten behoeve van bedrijfsdoeleinden. Daarnaast zijn echter het deelnemen aan het kansspel en het eventueel winnen van een prijs handelingen die in de privésfeer van de kopers van de wasmiddelen plaatsvinden en aldus hun privédoeleinden dienen. Het gelegenheid bieden tot gratis deelname aan een kansspel en het uitloven van prijzen aan de winnaars dienen daarom niet alleen de bedrijfsdoeleinden van de ondernemer maar ook de privédoeleinden van de klanten. Alleen wanneer de om niet verstrekkingen uitsluitend de bedrijfsdoeleinden zouden dienen kan de fictieve levering of dienst achterwege blijven.1 Het gelegenheid bieden tot gratis deelname aan een kansspel en het uitloven van een prijs kan daarom mijns inziens aanleiding geven tot een fictieve dienst. Ik kom hierop nog terug in onderdeel 5.5.3.3e.
Uit het Fillibeck- en het Danfoss en AstraZeneca-arrest kan worden afgeleid dat in bijzondere omstandigheden de werkgever aan de werknemers gratis verstrekkingen kan verrichten die geacht worden niet de privédoeleinden van die werknemers noch andere dan bedrijfsdoeleinden te dienen.2 Of kerstpakketten tot deze verstrekkingen behoren waag ik te betwijfelen. Weliswaar dient het (passend) belonen van de werknemers op geëigende momenten het ondernemersbelang maar in het algemeen zal de werkgever op grond van de arbeidsvoorwaarden niet verplicht zijn om een kerstpakket uit te reiken. Het kerstpakket heeft een onverplicht karakter. Steeds vaker komt het ook voor dat de werknemer zelf een keuze kan maken uit meerdere kerstcadeaus. Dit alles maakt naar mijn mening dat de werkgever het kerstpakket/-cadeau voor andere dan bedrijfsdoeleinden verstrekt en dat er daarom sprake zal zijn van een levering als bedoeld in art. 3, lid 3, letter a, wet (art. 16, btw-richtlijn).