HR, 14-02-2020, nr. 19/01556, nr. 19/01555, nr. 19/01562

In geschil is de toepassing van de netwerkvrijstelling in de overdrachtsbelasting. De drie belanghebbenden hebben enige honderden zendmasten van [A] verkregen waaraan telecomaanbieders tegen betaling hun apparatuur kunnen bevestigen. Niet in geschil is dat die verwerving een verkrijging is in de zin van art. 2(1) Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR) en daarom in beginsel belast is met overdrachtsbelasting. De belanghebbenden menen echter dat de zendmasten een ‘net’ vormen in de zin van art. 15(1)(y) Wet BvR, dat verkrijging van een netwerk vrijstelt van overdrachtsbelasting. Zij wijzen ook op de vergelijkbaarheid met ducts (gotenstelsels voor glasvezelkabels) waarvan verkrijging volgens de parlementaire geschiedenis expliciet is vrijgesteld onder art. 15(1)(y) Wet BvR. De staatssecretaris van Financiën daarentegen ziet in de zendmasten geen ‘net’, onder meer omdat de belanghebbenden alleen kale masten hebben verkregen en de eigendom van de kabels, leidingen, antennes en schotels bij [A] is gebleven.

De Rechtbank Gelderland en het Hof Arnhem-Leeuwarden hebben de drie zaken gevoegd, en gelijktijdig behandeld. Op de objecten en bedragen na luiden de cassatieberoepschriften, de verweerschriften en de replieken nagenoeg gelijk. Ik volsta daarom met één geschrift.

De netwerkvrijstelling van art. 15(1)(y) Wet BvR is ingevoerd naar aanleiding van HR BNB 2003/271 en HR BNB 2003/272, in welke arresten u de infrastructuur van een CAI (centrale-antenne-inrichting) in de grond (kabelnet, ontvangststation, versterkers en verdeelkasten) als onroerend aanmerkte, waardoor verkrijging ervan onderworpen bleek aan overdrachtsbelasting, hetgeen de wetgever ongewenst achtte. De in casu verkregen zendmasten bestaan uit een betonnen fundering met daarop stalen mastconstructies. Niemand betwijfelde dat zij onroerend zijn. Dit onderscheidt hen van de CAI-infrastructuur aan de orde was in HR BNB 2003/271 en HR BNB 2003/272, over de goederenrechtelijke kwalificatie waarvan wél twijfel bestond. De parlementaire geschiedenis van de netwerkvrijstelling bevat geen aanwijzingen dat de wetgever ook de overdrachtsbelasting-heffing over de verkrijging van – onbetwist onroerende – zendmasten ongewenst achtte.

De CAI-arresten HR BNB 2003/271 en HR BNB 2003/272 waren ook aanleiding voor goederenrechtelijke reparatie: per 1 januari 2007 is aan art. 5:20 BW een lid 2 toegevoegd, bepalende dat de eigendom van een net, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie, dat in, op of boven de grond van anderen is of wordt aangelegd, toebehoort aan de bevoegde aanlegger ervan.

Art. 15(1)(y) Wet BvR stelt vrij de verkrijging van ‘een net gelegen in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie, of van informatie’. Mijns inziens voldoet ook de gezamenlijkheid van de verkregen zendmasten niet aan deze omschrijving. Zij staan weliswaar op of boven de grond, maar zij bestaan niet uit een of meer kabels of leidingen en zij transporteren geen informatie.

In de parlementaire geschiedenis van art. 15(1)(y) Wet BvR is toegelicht dat bij een ‘net’ in die bepaling in de eerste plaats moet worden gedacht aan de grote nationale distributienetten zoals elektriciteitsnetten, gasnetten, rioleringsnetten, waterleidingnetten en elektronische communicatienetwerken. Per net verschilt wat daadwerkelijk tot het netwerk behoort, en daarmee hoe het is begrensd. In sommige wetten, zoals de Elektriciteitswet en de Gaswet, is specifiek de begrenzing van een net opgenomen; in de gevallen waarin de begrenzing niet wettelijk is geregeld, geldt dat de grenzen in de praktijk worden bepaald, aldus de medewetgever. Ook de parlementaire geschiedenis van art. 5:20(2) BW bevat vergelijkbare toelichting en uw eerste kamer heeft dan ook in HR NJ 2018/4201.(over de vraag of een transformator een bestanddeel is van een ‘net’ als bedoeld in art. 5:20(2) BW), op basis van die wetsgeschiedenis geoordeeld dat als het om elektriciteit gaat, voor de betekenis van de term ‘net’ moet worden aangesloten bij de Elektriciteitswet 1998.

De tekst van art. 5:20(2) BW komt overeen met de tekst van art. 15(1)(y) Wet BvR en als het voor de verwerkelijking van de fiscale norm niet duidelijk nodig is om van het civiele recht af te wijken, lijkt mij juist bij een belasting van rechtsverkeer zoals de overdrachtsbelasting afwijking ongewenst. Gegeven dat de litigieuze zendmasten worden gebruikt voor telecommunicatienetwerken, leid ik uit de op dit punt gelijke wetsgeschiedenissen van de netwerkvrijstelling en van de wijziging van art. 5:20(2) BW en uit het genoemde civiele Transformatorarrest af dat in het geval van de belanghebbenden voor de vraag wat onder een ‘net’ in art. 15(1)(y) Wet BvR moet worden verstaan te rade moet worden gegaan bij de Telecommunicatiewet. Ook de partijen lijken daarvan overigens uit te gaan.

De Telecommunicatiewet (TW) bevat geen definitie van de term ‘net’, maar definieert wel een ‘elektronisch communicatienetwerk’ als: ‘transmissiesystemen, waaronder mede begrepen de schakel- of routeringsapparatuur en andere middelen, die het mogelijk maken signalen over te brengen via kabels, radiogolven, optische of andere elektromagnetische middelen, waaronder satellietnetwerken, vaste en mobiele terrestrische netwerken, elektriciteitsnetten, voor zover deze voor overdracht van signalen worden gebruikt en netwerken voor radio- en televisieomroep en kabeltelevisienetwerken, ongeacht de aard van de overgebrachte informatie’. Verder definieert die wet ‘bijbehorende faciliteiten’ als ‘bij een elektronisch communicatienetwerk of een elektronische communicatiedienst behorende faciliteiten die het aanbieden van diensten via dat netwerk of die dienst mogelijk maken of ondersteunen, alsmede systemen voor voorwaardelijke toegang en elektronische programmagidsen’.

De zendmasten zijn mijns inziens geen ‘elektronisch communicatienetwerk’ in de zin van art. 1.1 TW, nu zij op zichzelf geen transmissiesysteem, -apparatuur of –middel zijn, noch schakel- of routeringsapparatuur. Een zendmast maakt het op zichzelf ook niet mogelijk om ‘signalen over te brengen via kabels, radiogolven, optische of andere elektromagnetische middelen, waaronder satellietnetwerken, vaste en mobiele terrestrische netwerken, elektriciteitsnetten, voor zover deze voor overdracht van signalen worden gebruikt en netwerken voor radio- en televisieomroep en kabeltelevisienetwerken.’ De zendmasten zijn mijns inziens slechts een kapstok waaraan het net (de zend- en ontvangstapparatuur en de kabels) kan worden opgehangen. Het Hof heeft daarom mijns inziens terecht – zij het nogal impliciet – geoordeeld dat de zendmasten op zichzelf bezien geen ‘elektronisch communicatienetwerk’ ex art. 1.1(e) TW zijn.

De belanghebbenden betogen dat voor de toepassing van de netwerkvrijstelling de verkregen zendmasten als één geheel moeten worden beschouwd met de op die masten geplaatste zend- en ontvangstapparatuur, en daarmee dus als onderdeel van meer netwerken, want er zijn meer telecomaanbieders die mastruimte van de belanghebbenden huren. Hun apparatuur is echter niet van de belanghebbenden, maar van die telecomaanbieders. Dat de kale masten van de belanghebbenden evenzovele netwerken zouden zijn als zij huurders hebben, acht ik een creatieve, maar iets te ver gezochte stelling. De belanghebbenden hebben mijns inziens geen netwerk verkregen, maar aan derden verhuurbare ‘hangruimte’. Zij zijn exploitanten van onroerende zaken. Anders dan de belanghebbenden menen, valt mijns inziens overigens ook in het geval waarin zij de zendmasten inclusief alle apparatuur en kabels zouden hebben verkregen, te betwijfelen dat de verkrijging van de masten zou zijn vrijgesteld. De vrijstelling geldt slechts voor zover een ‘net’ wordt verkregen. De zendmasten zijn mijns inziens geen net, maar een kapstok voor een net.

Met de belanghebbenden meen ik dat de zendmasten wel kwalificeren als ‘bijbehorende faciliteiten’ in de zin van art. 1.1 TW, nu zij aanbieding van telecomdiensten via een elektronisch communicatienetwerk mogelijk maken c.q. ondersteunen. De belanghebbenden betogen dat de zendmasten daarmee onderdeel zijn van een elektronisch communicatienetwerk en daarmee een ‘net’ in de zin van art. 15(1)(y) Wet BvR. Ik meen echter met het Hof dat zendmasten volgens de telecommunicatiewet juist géén ‘elektronisch communicatienetwerk’ zijn maar een ‘bijbehorende faciliteit’ die – gegeven dat zij slechts ‘bijbehorend’ is, op zichzelf – dus zonder telecommunicatieapparatuur en -kabels - juist géén netwerk is. De stelling dat een ‘bijbehorende faciliteit’ op zichzelf een ‘elektronisch communicatienetwerk’ zou kunnen zijn, vindt geen steun in de wettekst of -geschiedenis. Alleen als de zendmasten op zichzelf een ‘elektronisch communicatienetwerk’ zouden zijn in de zin van art. 1.1(e) TW, zou hun verkrijging vrijgesteld zijn.

Wat ducts betreft, de verkrijging waarvan door de medewetgever expliciet als vrijgesteld is aangemerkt, merk ik op dat die opvatting van de medewetgever mij onjuist lijkt. Een duct is een stelsel van dunne flexibele kunststof buizen waardoorheen ook op latere tijdstippen glasvezelkabels getrokken kunnen worden. Dat is mijns inziens niet een ‘net gelegen in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie, of van informatie’. Het is een stelsel van kabelgoten; niet van kabels. Een duct geleidt niet zelf energie of informatie, maar geleidt de kabels die energie of informatie transporteren: het geleidt de geleiders. Het is mijns inziens evenmin een transmissiesysteem of routeringsapparatuur die signalen overbrengt: het geleidt slechts de signaaloverbrengers. Het is mijns inziens typisch een ‘bijbehorende faciliteit’ in de zin van art. 1.1(j) TW en daarmee dus juist géén netwerk, maar gegeven dat de desbetreffende uitlating van de medewetgever kennelijk ten behoeve van de rechtszekerheid van organisaties van belanghebbenden is gedaan, lijkt het mij niet opportuun dat de rechter het ten detrimente van die belanghebbenden qua ducts beter gaat weten. Die mijns inziens onjuiste, zij het rechtens te respecteren uitlating lijkt mij echter evenmin reden om (heel) andere ‘bijbehorende faciliteiten,’ zoals de litigieuze masten, dan ook maar ten onrechte als ‘net’ aan te merken.

Ik geef u in overweging de cassatieberoepen van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.

De feiten en het geschil

De zendinstallaties van het telecommunicatienetwerk van [A] zijn onder meer bevestigd aan antenne-opstelpunten op gebouwen, hoogspanningsmasten en lichtmasten. De antennes maken het mogelijk om radiogolven voor telecommunicatie (mobiele telefonie en dataverkeer voor bedrijven) te verspreiden en te ontvangen. Omdat met die opstelpunten onvoldoende landelijke dekking kon worden bereikt, heeft [A] ook zendmasten neergezet op voor landelijke dekking nog benodigde locaties. Die zendmasten zijn veelal met koperdraad- of glasvezelkabels en deels via straalverbinding (verspreiding en ontvangst van radiogolven) verbonden met het vaste netwerk van [A] .

De belanghebbenden zijn kennelijk door [A] opgericht (zij heetten voorheen [F] resp. [G] resp. [H] BV). (Thans) [X2] B.V. en (thans) [X1] B.V. hebben op 29 september 2010 via juridische splitsing respectievelijk 170 en 80 van de genoemde zendmasten verkregen. (Thans) [X3] B.V. heeft op 12 januari 2011 via juridische splitsing 252 zendmasten verkregen.

[A] heeft de aandelen in [X2] B. en in [X1] BV op 29 september 2010 overgedragen aan [B] B.V. ( [B] BV), en die in [X3] BV op 12 januari 2011. Op 5 april 2011 zijn de belanghebbenden door juridische fusie opgegaan in [B] BV.

De zendmasten zijn vrijstaande antenne-opstelpunten, bestaande uit betonnen funderingen met daarop bevestigd stalen mastconstructies. Zij staan deels op eigen grond, deels op gehuurde grond2.en deels op grond waarop een opstalrecht is gevestigd.

De belanghebbenden hebben alleen de ‘kale’ masten verkregen: de eigendom van de aan de masten verbonden kabels, leidingen, antennes en schotels is achtergebleven bij [A] .

[A] heeft met de belanghebbenden huurovereenkomsten gesloten die [A] het recht geeft om haar zend- en ontvangstapparatuur voor mobiele telecommunicatie aan de zendmasten te bevestigen. Ten tijde van de verkrijgingen door de belanghebbenden was aan de zendmasten ook soortgelijke apparatuur van andere mobiele telecomoperators verbonden, die ten behoeve daarvan ruimten van de mastconstructies huurden.

De belanghebbenden hebben ter zake van hun verkrijgingen van de zendmasten geen overdrachtsbelasting voldaan. De inspecteur heeft hen naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd ter zake van die verkrijgingen.

Niet in geschil is dat de zendmasten onroerende zaken zijn in de zin van art. 3:3 BW en dat hun verkrijging daarom in beginsel is onderworpen aan de heffing van overdrachtsbelasting ex art. 2(1) Wet BvR. In geschil is of de netwerkvrijstelling van art. 15(1)(y) Wet BvR heffing verhindert.

De Rechtbank Gelderland3.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de zendmasten geen bestanddeel zijn, c.q. geen deel uitmaken van het net en dat daarom de netwerkvrijstelling niet geldt voor hun verkrijging:

“17. (…) is naar het oordeel van de rechtbank primair bepalend of de zendmasten deel uitmaken van het net. Dit is niet het geval. Blijkens de parlementaire behandeling bij de netwerkvrijstelling dient de begrenzing van het net te worden vastgesteld aan de hand van de voor dat net relevante wettelijke bepalingen. In dit geval zijn de begripsomschrijvingen van de Telecommunicatiewet van belang. Gelet op het bepaalde in de Telecommunicatie-wet, behoren zendmasten tot de bijbehorende faciliteiten en niet tot het elektronisch communicatienetwerk. Uit de parlementaire behandeling bij de wijziging van de Tele-communicatiewet kan vervolgens naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid dat bijbehorende faciliteiten deel uitmaken van het elektronisch communicatienetwerk. (…).

18. Ook zijn de zendmasten naar het oordeel van de rechtbank in goederenrechtelijke zin geen bestanddeel van het net geworden. Hiervoor biedt artikel 3:4 van het BW noch artikel 5:20 van het BW enig aanknopingspunt. Uit artikel 5:20, eerste lid, van het BW vloeit als hoofdregel voort dat de eigenaar van de grond in beginsel eigenaar is van de gebouwen en werken (de zendmasten) die daarmee duurzaam zijn verenigd. Een uitzondering geldt voor de eigenaar van een net. Deze uitzondering geldt echter niet voor zendmasten, omdat gelet op hetgeen is overwogen onder punt 17 zendmasten op grond van de verkeersopvatting niet als bestanddeel van het net kunnen worden aangemerkt (vgl. Hoge Raad 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:1). Voor zendmasten waarvoor het recht van opstal is gevestigd geldt op hoofdlijnen hetzelfde. Overigens is eiseres bij haar handelen eveneens van dit uitgangspunt uitgegaan. Immers, indien de zendmasten goederenrechtelijk door het net zouden zijn nagetrokken dan was afsplitsing van de zendmasten naar eiseres en de overdracht van haar aandelen aan [B] BV niet mogelijk geweest.

19. Dat de zendmasten geen deel uitmaken van het net - goederenrechtelijk, noch anderszins - vindt naar het oordeel van de rechtbank tevens steun in de omstandigheid dat de masten aan meerdere mobiele telecomoperators ter beschikking worden gesteld met ieder hun eigen net.”

Simonis (NTFR 2018/931) acht dit oordeel ‘op zich’ begrijpelijk:

“(…). Hoewel de vrijstelling (…) al sinds 2006 bestaat, was er tot op heden nog geen jurisprudentie verschenen over de reikwijdte van de vrijstelling. Op basis van de beperkte aanknopingspunten uit de wetsgeschiedenis zoekt de rechtbank (…) aansluiting bij de Telecommunicatiewet en concludeert op basis daarvan dat de zendmasten zelf geen onderdeel uitmaken van het elektronische communicatienetwerk. De Telecommunicatiewet merkt zendmasten namelijk aan als bijbehorende faciliteiten bij het elektronische communicatienetwerk. Op zich een begrijpelijk oordeel, aangezien de wetgever in de memorie van toelichting inderdaad heeft aangegeven dat voor de begrenzing van het net dient te worden gekeken naar de beschikbare wettelijke regeling.

Belanghebbende verkreeg de zendmasten via juridische splitsing. Uit de feiten blijkt niet waarom primair (of subsidiair) geen beroep is gedaan op de vrijstelling wegens splitsing van art. 15, lid 1, onderdeel h, Wet BRV juncto art. 5c Uitv. besl. BRV.

Aangezien de verkrijging plaatsvond voor 1 januari 2011, kon geen overdrachtsbelasting worden geheven over de waarde van de zendmasten die op gehuurde grond stonden. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2009 (NTFR 2009/2728), dat met ingang van 1 januari 2011 is gerepareerd in de vierde volzin van art. 2, lid 2, Wet BRV. Onder huidig recht zou ook de waarde van de zendmasten op gehuurde grond in principe deel uitmaken van de maatstaf van heffing. (…).”

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden4.

Op het hogere beroep van de belanghebbende overwoog het Hof dat niet in geschil was dat de masten op zichzelf bezien geen ‘net’ zijn in de zin van art. 15(1)(y) Wet BvR omdat zij enkel vrijstaande antenne-opstelpunten zijn, bestaande uit betonnen funderingen met daarop stalen mastconstructies en dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat in het kader van telecommunicatie bij een ‘net’ gedacht werd aan een elektronisch communicatienetwerk waarop de Telecommunicatiewet van toepassing is. De belanghebbenden stelden dat zendmasten ‘bijbehorende faciliteiten’ zijn als bedoeld in art. 1.1(j) van die wet en dat het civiele recht fiscaal niet beslissend is. Het Hof meende echter dat de netwerkvrijstelling niet geldt voor de verkrijging van de zendmasten:

“4.8. Belanghebbende stelt zich evenwel op het standpunt dat de zendmasten zijn aan te merken als ‘bijbehorende faciliteiten’ als genoemd in artikel 1.1, onderdeel j, van de Telecommunicatiewet en mitsdien behoren tot het ‘elektronisch communicatienetwerk’ in de zin van artikel 1.1, onderdeel e, van de Telecommunicatiewet. Zendmasten maken volgens belanghebbende een essentieel en onlosmakelijk onderdeel uit van het elektronisch communicatienetwerk. Daarbij is niet relevant dat de zendmasten civielrechtelijk zelfstandige onroerende zaken zijn die in civielrechtelijke zin geen onderdeel uitmaken van een netwerk; voor de vraag of de zendmasten onderdeel uitmaken van een elektronisch communicatienetwerk zijn de civielrechtelijke eigendomsverhoudingen van de onderdelen van het netwerk niet doorslaggevend, maar de kaders van de Telecommunicatiewet en de praktijk van de telecomsector, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat de zendmasten waarin/waaraan de apparatuur is bevestigd van meerdere mobiele telecomoperators in haar visie onderdeel uitmaken van meerdere netwerken. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist.

Blijkens de tekst van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel y, van de WBR is voor de toepassing van de netwerkvrijstelling vereist dat sprake is van de verkrijging van een net. Naar het oordeel van het Hof is de netwerkvrijstelling op de onderhavige verkrijging niet van toepassing, nu deze, (…), op zichzelf bezien niet kan worden aangemerkt als een net. Het (…) standpunt van belanghebbende [dat zendmasten ‘bijbehorende faciliteiten’ zijn als bedoeld in art. 1.1(j) TW; PJW] leidt niet tot een ander oordeel. Zo bijbehorende faciliteiten al een onderdeel zouden vormen van een elektronisch communicatienetwerk, maakt dit de onderhavige verkrijging zelf immers nog geen verkrijging van een elektronisch communicatienetwerk. De kennelijke opvatting van belanghebbende dat de netwerk-vrijstelling ook van toepassing is bij de verkrijging van een onderdeel van een net of verschillende netten volgt noch uit de tekst van wet noch uit de wetsgeschiedenis van de netwerkvrijstelling. Voor zover belanghebbende in dit verband heeft verwezen naar de passage in de wetsgeschiedenis over de verkrijging van zogenoemde ducts (zie nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 306, nr. 6, p. 75), waarin is vermeld dat ducts, waaronder wordt verstaan een stelsel van dunne flexibele kunststof buizen waarin (ook op latere tijdstippen) glasvezelkabels worden aangebracht, onder de netwerkvrijstelling vallen, overweegt het Hof als volgt. Daargelaten dat ducts feitelijk noch juridisch hetzelfde zijn als zendmasten, kan uit deze passage op geen enkele wijze worden opgemaakt dat de wetgever de bedoeling heeft gehad dat op de enkele verkrijging van een onderdeel van een netwerk, dat op zichzelf bezien niet kan worden aangemerkt als een net, de netwerkvrijstelling van toepassing is.”

Van der Zwan (NLF 2019/0539) kan dit oordeel volgen, maar houdt vragen:

“Een typisch gevalletje van net niet. We zien hier een zaak waarin – onderdelen van – een netwerk worden verkregen en dan is het niet gek dat belanghebbende denkt aan de netwerkvrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel y, Wet BRV. Het Hof heeft gelijk de Rechtbank beslist dat de vrijstelling echter niet van toepassing is. In deze zaak worden 170 zendmasten verkregen, waarop antennes zijn en kunnen worden geplaatst voor andere telecomproviders. Het gaat hier dus niet om de zendapparatuur zelf, maar om de opstelplaatsen op zendmasten, torens en daken. Kernvraag is of deze objecten deel uitmaken van een netwerk in de zin van artikel 15, lid 1, onderdeel y, Wet BRV. Deze vrijstelling kennen we sinds 1 januari 2006 nadat de Hoge Raad in 2003 bepaalde dat (CAI)netwerken onroerend zijn.

Nu is er wel wat toelichting gegeven op wat een netwerk is, maar veel is hierover niet geschreven, laat staan dat er jurisprudentie over is. In de parlementaire geschiedenis staat:

‘Per net verschilt wat er nu daadwerkelijk tot het netwerk behoort, met andere woorden, hoe het net is begrensd. In sommige wetten, bijvoorbeeld de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet, is specifiek de begrenzing van een net opgenomen. In de gevallen waarin dit niet wettelijk is geregeld, geldt dat de grenzen hiervan in de praktijk worden bepaald.’

Voor deze zaak pakken partijen daarom de Telecommunicatiewet erbij. Niet in geschil is dat de masten op zichzelf geen netwerk vormen, maar de vraag is of het om bijhorende faciliteiten bij een netwerk in de zin van de Telecommunicatiewet gaat. Het Hof concludeert, zoals is te lezen, van niet en dat kan ik met dit uitgangspunt wel volgen. Toch blijf ik met een aantal vragen zitten.

Opkomende vragen

In de tijd van de (aanloop naar de) invoering van deze vrijstelling (2003-2006) bestond de wereld veelal nog uit netwerken waarbij veel faciliteiten bij dezelfde partijen zaten. Daarna hebben we om – niet-fiscale redenen – een opsplitsing gezien van onderdelen en belanghebbenden, waarbij colocatie (het gezamenlijk gebruik maken van dezelfde locatie, vaak voor telecom, datacenters, enz.) een hele gebruikelijke is.

Nu is de vrijstelling primair geschreven op fysieke netwerken. Bij een mobiel netwerk is er nu echter net minder fysiek, met als gevolg dat je alleen ‘de tussenstations overhoudt zonder de kabels’. Is hiermee de vrijstelling nog wel (technologisch) van deze tijd of is deze inderdaad minder snel van toepassing en is dat dan ook conform de ratio van de regeling?

Daarnaast blijft ook de vraag waar een object, zoals ook een netwerk, begint en eindigt. Voor een netwerk en een goede dekking zijn de masten en de opstelplaatsen essentieel. Immers, anders geen bereik en geen netwerk. In deze zaak kijkt men naar ‘bijbehorende faciliteiten’ in de Telecommunicatiewet, maar wat zou het naar maatschappelijke opvattingen (moeten) zijn? Natuurlijk is het lastiger dat het object is opgeknipt, maar zou dat voor de overdrachtsbelasting ook een andere uitwerking geven bij de verkrijging van een dak van een woning (woning zelf 2%) of een warmtepomp in een nieuw gebouw (nieuw gebouw zelf; artikel 15, lid 1, onderdeel a, Wet BRV)? Ik mis deze discussie in de onderhavige zaak.

Verder is het interessant te weten wat de overwegingen zijn geweest bij de splitsing juist wel of geen splitsingsvrijstelling te stellen en wat men heeft gedaan in de opvolgende transacties, waarvan een aantal na zes maanden was. Zeker nu de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel y, Wet BRV niet geldt en dus niet kan worden herhaald…”

Belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbenden hebben op 18 juli 2019 gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.

De belanghebbenden stellen één middel voor: het Hof heeft art. 15(1)(y) Wet BvR of art. 8:77(1)(b) Awb (motiveringsplicht) geschonden met zijn oordeel “dat de netwerkvrijstelling niet van toepassing is op de verkrijging van zendmasten doordat deze op zichzelf bezien niet kunnen worden aangemerkt als net.”

Het civiele recht, dat de zendmasten als separate onroerende zaken ziet, is volgens de belanghebbende niet beslissend voor de inhoud van de term ‘net’ in art. 15(1)(y) Wet BvR. Zou dat wél zo zijn, dan had de fiscale wetgever immers kunnen volstaan met verwijzing naar art. 5:20(2) BW. Uit de parlementaire geschiedenis volgt daarentegen dat het om een autonoom fiscaalrechtelijk begrip gaat en dat voor de inhoud ervan in casu moet worden gekeken naar de Telecommunicatiewet. Die wet bevat weliswaar geen definitie van een ‘net’, maar wel van een ‘elektronisch communicatienetwerk’ en van ‘bijbehorende faciliteiten’. De belanghebbenden menen dat de zendmasten een ‘elektronisch communicatienetwerk’ zijn, althans in elk geval (daar-) ‘bijbehorende faciliteiten’ zijn. Uit de parlementaire bespreking van ducts volgt huns inziens dat ook de ‘bijbehorende faciliteiten’ behoren tot het ‘net’ in de zin van art. 15(1)(y) Wet BvR behoren. De zendmasten vallen volgens de belanghebbenden onder de omschrijving van ‘elektronisch communicatienetwerk’ omdat zij uitsluitend zijn gebouwd ten behoeve van zend- en ontvangstapparatuur en daarmee één geheel vormen. Dat die apparatuur in casu niet is meegeleverd doet daar volgens hen niet aan af.

’s Hofs oordeel leidt volgens de belanghebbenden ook tot vreemde uitkomsten, nu de vrijstelling in ’s Hofs benadering alleen geldt bij levering van een compleet net en niet bij levering in onderdelen die – zoals in casu – hun functie in het netwerk behouden. Als de masten tezamen met de rest van het netwerk worden overgedragen, zou de vrijstelling wel gelden. Niet valt in te zien waarom de wetgever dat verschil gewild zou hebben. De belanghebbenden wijzen ook op de maatschappelijke ontwikkelingen. Het is niet ongebruikelijk dat bij een splitsing van activiteiten onderdelen van netwerken worden overgedragen, zoals in casu. Telecomaanbieders, zoals nu ook [A] , beschikken strikt genomen slechts over netwerkonderdelen (die door site- of antenne-sharing met andere telecom- of vastgoedeigenaren een net vormen) en niet meer over een volledig net. ‘s Hofs oordeel dat de netwerkvrijstelling niet geldt als slechts een onderdeel van een netwerk wordt overgedragen, impliceert dat bijna alle overdrachten van onroerende netwerkapparatuur in de telecommunicatiebranche wordt getroffen door overdrachtsbelasting.

’s Hofs oordeel strookt volgens de belanghebbende evenmin met het gegeven dat de verkrijging van ducts is vrijgesteld. Ducts worden in de Telecommunicatiewet aangemerkt als ‘bijbehorende faciliteiten’, waaruit volgt dat het onjuist is om ‘net’ in art. 15(1)(y) Wet BvR te vereenzelvigen met ‘elektronisch communicatienetwerk’ in de Telecommunicatiewet. Nu de verkrijging van ducts, die expliciet ‘bijbehorende faciliteiten’ zijn, expliciet is vrijgesteld, kan kwalificatie van de masten als ‘bijbehorende faciliteiten’ geen reden zijn om aan hun verkrijging vrijstelling te onthouden. Ducts dienen uitsluitend om een netwerk van glasvezelkabels te laten functioneren; zendmasten dienen uitsluitend om het elektronische communicatienetwerk te laten functioneren. Verkrijging van zendmasten moet daarom net als de verkrijging van ducts worden vrijgesteld van overdrachtsbelasting, aldus de belanghebbenden.

Bij verweer wijst de Staatssecretaris er op dat de zendmasten niet alleen door [A] , maar ook door andere telecomaanbieders worden gebruikt om zend- en ontvangstapparatuur aan te bevestigen, hetgeen tot de zijns inziens prangende vraag leidt van welk netwerk van kabels en leidingen maken de verkregen zendmasten dan onderdeel zijn. Hij wijst erop dat volgens r.o. 4.7 Hof niet in geschil dat de zendmasten op zichzelf geen ‘net’ vormen in de zin van art. 15(1)(y) Wet BvR en dat het Hof in het midden heeft gelaten of de zendmasten onderdeel zijn van een ‘elektronische communicatienetwerk’ omdat zelfs als dat zo zou zijn, de netwerkvrijstelling toepassing mist omdat die niet geldt voor slechts een onderdeel van een netwerk. De zendmasten zijn niet zelf verbonden met de netwerken van de diverse telecomaanbieders; alleen de door hen in of aan de zendmasten gehangen apparatuur is verbonden met hun netwerken.

De Staatssecretaris acht de uitleg van de netwerkvrijstelling door de belanghebbenden te ruim, want ruimer dan de wettekst en ruimer dan door de wetgever beoogd bij de reparatie naar aanleiding van uw CAI-arresten HR BNB 2003/271 en HR BNB 2003/272. Volgens de belanghebbenden zou de vrijstelling ook gelden voor verkrijging van losse onderdelen van een telecommunicatienetwerk, zoals masten, hoewel anders dan bij CAI’s bij masten nooit ter discussie heeft gestaan dat zij onroerend zijn. De Staatssecretaris ziet in de Wet BvR noch de Telecommunicatiewet steun voor het betoog dat al hetgeen uitsluitend is gebouwd voor (het gebruik) van zend- en ontvangstapparatuur onder ‘elektronisch communicatienetwerk’ valt. Een vrijstelling moet volgens hem eng worden uitgelegd, ongeacht maatschappelijke ontwikkelingen. Nu niet in geschil is dat de zendmasten onroerend zijn, kan de wetgever met de invoering van de netwerkvrijstelling naar aanleiding van HR BNB 2003/271 en HR BNB 2003/272 (over de goederenrechtelijk aard van een CAI-infrastructuur) niet bedoeld hebben om onroerende masten onder de netwerkvrijstelling te brengen: ook voorheen zouden zij zonder discussie als onroerend zijn beschouwd. De Staatssecretaris wijst er op dat de zaken van de belanghebbenden een veel groter belang hebben dan alleen voor de litigieuze sale and lease back.5.

De Staatssecretaris acht de zendmasten op geen enkele wijze vergelijkbaar met een duct, i.e. een buis die te zijner tijd zal worden gebruikt om kabels door te trekken. Gezien de tekst van art. 15(1)(y) Wet BvR acht de Staatssecretaris het evident dat een duct onderdeel uitmaakt van een netwerk van kabels en leidingen. Net als gevulde buizen wordt een niet gevulde buis door een bevoegde aanlegger in de gronden van derden aangelegd.

Bij repliek merken de belanghebbenden op dat zij bij het Hof hebben verklaard dat de zendmasten waaraan apparatuur van meer mobiele telecomoperators is bevestigd huns inziens onderdeel uitmaken van meer netwerken (zij verwijzen naar r.o. 4.8 Hof). Anders dan de Staatssecretaris stelt, menen zij daarom geenszins voorbijgegaan te zijn aan de vraag van welk netwerk van kabels en leidingen de verkregen zendmasten onderdeel zijn. Zij zien geen enkele reden om de netvrijstelling zo beperkt uit te leggen dat delen van een net waarvan vóór HR BNB 2003/271 niet ter discussie stond dat deze onroerend waren, niet kunnen worden vrijgesteld. In casu moet de term ‘net’ op basis van de Telecommunicatiewet uitgelegd worden en de zendmasten vallen huns inziens onder de omschrijving van ‘elektronisch communicatienetwerk’ in die wet, en in elk geval onder de omschrijving van ‘bijbehorende faciliteiten’ in die wet, zodat de netwerkvrijstelling van toepassing is. Nu de Staatssecretaris pas in cassatie betoogt dat de netwerkvrijstelling nooit kan worden toegepast op grond, overschrijdt hij volgens de belanghebbenden de grenzen van de rechtsstrijd. Dat de wetgever niet bedoeld kan hebben onroerende zaken onder de netwerkvrijstelling te brengen, wordt volgens de belanghebbenden weersproken door de definitie van ‘net’ in art. 1(i) van de Elektriciteitswet: "één of meer verbindingen voor het transport van elektriciteit en de daarmee verbonden transformator-, schakel-, verdeel- en onderstations en andere hulpmiddelen, (…)." Ook vóór HR BNB 2003/271 kon een transformator al onroerend zijn, maar dat stond en staat er dus niet aan in de weg dat deze tot het elektriciteitsnet behoort. Daaruit volgt dat ook onroerende zendmasten deel kunnen zijn van een net waarvan de verkrijging is vrijgesteld. De belanghebbenden herhalen dat op basis van de Telecommunicatiewet ducts en zendmasten wel degelijk vergelijkbaar zijn.

Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR)

Art. 2 Wet BvR luidt:

“Onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.”

De Wet BvR bevat geen definitie van ‘onroerende zaak’. Gegeven de civielrechtelijke aanknopingspunten voor het heffingsobject van de overdrachtsbelasting, is het burgerlijke recht daarvoor beslissend.6.Art. 3:3 BW bepaalt:

“1. Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.

2. Roerend zijn alle zaken die niet onroerend zijn.”

Art. 15(1)(y) Wet BvR bepaalt:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…)

y. van een net gelegen in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie, of van informatie.”

Deze vrijstelling van kabel- en leidingnetwerken is ingevoerd na uw arresten HR BNB 2003/271 en HR BNB 2003/272 van 6 juni 2003 waarin u de infrastructuur van een centrale-antenne-inrichting (CAI) onroerend achtte (zie 5.1 hieronder). De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2006 vermeldt:7.

“Aangezien men voor de datum van de arresten algemeen aannam dat netten roerend waren en heffing van overdrachtsbelasting over netten niet is beoogd, wordt een integrale vrijstelling voorgesteld voor de verkrijging van netten.”

Diezelfde Memorie van Toelichting vermeldt over de term ‘net’:8.

“De toevoeging van artikel 15, eerste lid, onderdeel y, WBR bewerkstelligt dat de verkrijging van de in dat onderdeel genoemde netten is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Een net kan bestaan uit kabels en leidingen, die in beginsel bestemd zijn voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie. Hierbij dient in de eerste plaats te worden gedacht aan de grote nationale distributienetten zoals elektriciteitsnetten, gasnetten, rioleringsnetten, waterleidingnetten en elektronische communicatienetwerken. Daarnaast kunnen netten bestaan uit buisleidingen, waardoor brandstoffen en gevaarlijke stoffen worden vervoerd. Per net verschilt wat er nu daadwerkelijk tot het netwerk behoort, met andere woorden, hoe het net is begrensd. In sommige wetten, bijvoorbeeld de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet, is specifiek de begrenzing van een net opgenomen. In de gevallen waarin dit niet wettelijk is geregeld, geldt dat de grenzen hiervan in de praktijk worden bepaald.”

De netwerkvrijstelling werkte terug naar de datum van de genoemde arresten (6 juni 2003) om de fiscaal beoogde situatie inzake (kabel)netten van vóór uw arresten te continueren:9.

“Artikel XXXV (inwerkingtredingsbepaling)

(…).

In het vijfde lid wordt terugwerkende kracht tot en met 6 juni 2003 verleend aan artikel VIII, onderdeel A en onderdeel B, vierde lid. Met deze terugwerkende kracht wordt de in fiscaal opzicht beoogde situatie gecontinueerd zoals die bestond met betrekking tot (kabel)netten voordat de hoge Raad in twee arresten van 6 juni 2003 besliste dat kabelnetten onroerend zijn.”

De Nota naar aanleiding van het verslag licht toe dat de verkrijging van ducts is vrijgesteld onder het voorgestelde art. 15(1)(y) Wet BvR:10.

“Artikel 15 Wet op belastingen van rechtsverkeer

De leden van de LPF-fractie vragen in het kader van de vrijstelling bij het verkrijgen van de (kabel)netwerken, of het voorgestelde artikel 15, eerste lid, onderdeel y, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer ook geldt voor de verkrijging van zogenoemde «ducts». Ook de NOB en VNO-NCW vragen of een «duct», waaronder wordt verstaan een stelsel van dunne flexibele kunststof buizen waarin (ook op latere tijdstippen) glasvezelkabels worden aangebracht kunnen worden, onder de vrijstelling vallen. Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord. (…).”

Burgerlijk Wetboek (BW)

Art. 5:20 BW bepaalt wat de eigendom van grond omvat:

“1. De eigendom van de grond omvat, voor zover de wet niet anders bepaalt:

a. de bovengrond;

b. de daaronder zich bevindende aardlagen;

c. het grondwater dat door een bron, put of pomp aan de oppervlakte is gekomen;

d. het water dat zich op de grond bevindt en niet in open gemeenschap met water op eens anders erf staat;

e. gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken, voor zover ze geen bestanddeel zijn van eens anders onroerende zaak;

f. met de grond verenigde beplantingen.

2. In afwijking van lid 1 behoort de eigendom van een net, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie, dat in, op of boven de grond van anderen is of wordt aangelegd, toe aan de bevoegde aanlegger van dat net dan wel aan diens rechtsopvolger.”

Het tweede lid van art. 5:20 BW is ingevoerd naar aanleiding van uw arresten HR BNB 2003/271 en HR BNB 2003/272. De minister van Economische Zaken lichtte dat als volgt toe:11.

“(…). Tevens wordt een generieke bepaling over de eigendom van netten ingevoegd in artikel 20 van Boek 5 van het Burgerlijk Wetboek (BW). (…). De aanleiding (…) is gelegen in de uitspraken van de Hoge Raad van 6 juni 2003, BNB 2003, 271 en 272, over de goederenrechtelijke status van een kabelnet. (…). Uit de (…) arresten (…) moet worden afgeleid dat ook andere in de grond aangelegde netten dan kabelnetten op grond van artikel 3:3 BW als onroerende zaken moeten worden beschouwd en op grond van artikel 5:20 BW nagetrokken worden door de grond, waarin het net is aangelegd. In de literatuur is veel geschreven over wat hiervan precies de goederenrechtelijke consequenties zijn. Enkele auteurs leggen de nadruk op de verticale natrekking van het net. Zij zijn van mening dat de eigendom van een net perceelsgewijs verticaal opgesplitst raakt. Anderen leggen de nadruk op de horizontale natrekking. Zij menen dat omdat een net feitelijk een geheel vormt, er steeds een kernperceel of moedererf te vinden is dat de overige delen van het net horizontaal natrekt. Het is onwenselijk om de hierboven geschetste onduidelijke eigendomstoestand te laten voortbestaan. Om deze reden voorziet het voorgestelde lid 2 van artikel 5:20 BW in de zogenoemde «doorknip» van de verticale natrekking van netten. De eigendom van een net – een werk in de zin van het BW – wordt hier dus geheel losgemaakt van die van de grond. Dit artikel doet recht aan het feit dat een net een feitelijke en functionele eenheid is. Het heeft tevens tot gevolg dat kabels en leidingen die tot een net behoren en die in of aan gebouwen of werken van anderen zijn of worden aangelegd, eigendom blijven van de eigenaar van het net en geen bestanddeel worden van de gebouwen of werken van anderen. (…).

In het wetsvoorstel voor het belastingplan 2006 is een integrale vrijstelling van overdrachtsbelasting opgenomen bij verkrijging van netwerken in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie. (…).”

Telecommunicatiewet (TW)

Art. 1.1 TW luidt:

“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…).

e. elektronisch communicatienetwerk: transmissiesystemen, waaronder mede begrepen de schakel- of routeringsapparatuur en andere middelen, die het mogelijk maken signalen over te brengen via kabels, radiogolven, optische of andere elektromagnetische middelen, waaronder satellietnetwerken, vaste en mobiele terrestrische netwerken, elektriciteits-netten, voor zover deze voor overdracht van signalen worden gebruikt en netwerken voor radio- en televisieomroep en kabeltelevisienetwerken, ongeacht de aard van de overgebrachte informatie;

(…).

j. bijbehorende faciliteiten: bij een elektronisch communicatienetwerk of een elektronische communicatiedienst behorende faciliteiten die het aanbieden van diensten via dat netwerk of die dienst mogelijk maken of ondersteunen, alsmede systemen voor voorwaardelijke toegang en elektronische programmagidsen;

(…).

l. toegang: het aan een andere onderneming beschikbaar stellen van netwerkonderdelen, bijbehorende faciliteiten of diensten onder uitdrukkelijke voorwaarden al dan niet op exclusieve basis ten behoeve van het aanbieden van elektronische communicatiediensten of het verspreiden van programma's aan het publiek door die onderneming;

(…).

ee. openbaar telecommunicatienetwerk: elektronisch communicatienetwerk dat geheel of gedeeltelijk wordt gebruikt om openbare telecommunicatiediensten aan te bieden, voor zover het netwerk niet gebruikt wordt voor het verspreiden van programma's;”

In de Tweede Nota van Wijziging bij de Wijziging van de Telecommunicatiewet12.in verband met een herziening van het nationale beleid ten aanzien van de aanleg van kabels ten dienste van openbare elektronische communicatienetwerken wordt de begrenzing van een ‘net’ aan de kant van de afnemer toegelicht;13.kort gezegd: alles wat achter het aansluitpunt of het leveringspunt (de meter) zit, behoort niet tot het netwerk, maar is (de verantwoordelijkheid) van de afnemer. Ik heb die nota niet opgenomen, nu het in onze gevallen gaat om de begrenzing van het net aan de kant van de aanbieder, niet aan de kant van de afnemer, maar merk wel op dat er dezelfde volzin in staat als in de toelichting op art. 15(1)(y) Wet BvR:

“Per net verschilt wat er nu daadwerkelijk tot het netwerk behoort, met andere woorden, hoe het net is begrensd.”

De Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer bij die wijziging van de Telecommunicatiewet vermeldt verder dat de beschrijving van ‘elektronisch communicatienetwerk’ in de Telecommunicatiewet een ‘functionele beschrijving’ is:14.

“Zo vallen onder het begrip «elektronisch communicatienetwerk» alle middelen die het mogelijk maken om signalen over te brengen, ongeacht of dit nu via fysieke kabels, of via radiogolven gebeurt. Het is derhalve een functionele omschrijving, die de keuze voor de techniek in het midden laat.”

De Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Telecommunicatiewet ter implementatie van de herziene EU-telecommunicatierichtlijnen licht de term ‘bijbehorende faciliteiten’ in art. 1.1 (j) TW als volgt toe:15.

“Artikel 1.1, onderdelen j en ggg

De definitie van bijbehorende faciliteiten in artikel 2, onder e van de Kaderrichtlijn is aangepast om te verduidelijken dat de term bijbehorende faciliteiten ook ziet op bijbehorende diensten en niet alleen op fysieke faciliteiten. Voorts is in artikel 2, onder ebis, van de Kaderrichtlijn een definitie opgenomen van bijbehorende diensten. Materieel leidt dit overigens niet tot uitbreiding van het begrip toegang, omdat het begrip toegang reeds zo breed is, dat daar ook «bijbehorende diensten» onder vallen. Deze aanpassingen van de Kaderrichtlijn worden verwerkt door aanpassing van artikel 1.1, onderdeel j, van de Telecommunicatiewet alsmede door toevoeging van een definitie van bijbehorende diensten (artikel 1.1, onderdeel ggg, van de Telecommunicatiewet). Uit de voorbeelden in artikel 2, onderdeel e van de Kaderrichtlijn wordt duidelijk dat onder bijbehorende faciliteiten onder andere wordt verstaan: gebouwen of toegang tot gebouwen, bekabeling van gebouwen, antennes, torens en andere ondersteunende constructies, kabelgoten, kabelbuizen, masten, mangaten en straatkasten.

EU-richtlijn over regelgevingskader voor elektronische-communicatienetwerken en -diensten

Art. 2 van deze ‘Kaderrichtlijn’16.bevat definities van ‘elektronischecommunicatienetwerk’ en ‘bijbehorende faciliteiten’ en vanaf 19 december 2009 ook van ‘bijbehorende diensten’17.:

“Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:

a) ‘elektronischecommunicatienetwerk’: de transmissiesystemen en in voorkomend geval de schakel- of routeringsapparatuur en andere middelen, waaronder netwerkelementen die niet actief zijn, die het mogelijk maken signalen over te brengen via draad, radiogolven, optische of andere elektromagnetische middelen waaronder satellietnetwerken, vaste (circuit- en pakketgeschakelde, met inbegrip van internet) en mobiele terrestrische netwerken, elektriciteitsnetten, voor zover deze voor overdracht van signalen worden gebruikt, netwerken voor radio-en televisieomroep en kabeltelevisienetwerken, ongeacht de aard van de overgebrachte informatie;

(…).

e) ‘bijbehorende faciliteiten’: de bij een elektronischecommunicatienetwerk en/of een elektronischecommunicatiedienst behorende diensten, fysieke infrastructuren en andere faciliteiten of elementen die het aanbieden van diensten via dat netwerk en/of dienst mogelijk maken en/of ondersteunen of het potentieel hiertoe bezitten en onder meer gebouwen of toegangen tot gebouwen, bekabeling van gebouwen, antennes, torens en andere ondersteunende constructies, kabelgoten, kabelbuizen, masten, mangaten en straatkasten omvatten;

e bis) ‘bijbehorende diensten’: de bij een elektronischecommunicatienetwerk en/of een elektronischecommunicatiedienst behorende diensten die het aanbieden van diensten via dat netwerk en/of dienst mogelijk maken en/of ondersteunen of het potentieel hiertoe bezitten en onder meer nummervertaalsystemen of systemen met soortgelijke functies, voorwaardelijke toegangssystemen en elektronische programmagidsen alsmede andere diensten zoals identiteit, locatie en presentie-informatiediensten omvatten;”

Hoge Raad

In Tekst & Commentaar Privacy- en Telecommunicatierecht vermeldt Knol over de term ‘elektronisch communicatienetwerk’ in de Telecommunicatiewet:22.

“18. Elektronisch communicatienetwerk

De wetgever verstaat onder een ‘elektronisch communicatienetwerk’: transmissie-systemen, waaronder mede begrepen de schakel- of routeringsapparatuur, netwerk-elementen die niet actief zijn en andere middelen, die het mogelijk maken signalen over te brengen via kabels, radiogolven, optische of andere elektromagnetische middelen, waaronder satellietnetwerken, vaste en mobiele terrestrische netwerken, elektriciteits-netten, voor zover deze voor overdracht van signalen worden gebruikt en netwerken voor radio- en televisieomroep en kabeltelevisienetwerken, ongeacht de aard van de overgebrachte informatie. Het is hierbij niet van belang welke inhoud de via de signalen overgebrachte informatie heeft of welke techniek wordt gehanteerd. Waar het begrip (openbaar) ‘telecommunicatienetwerk’ (zie aant. 48) zich beperkt tot overdragen van signalen ten behoeve van communicatie tussen netwerkaansluitpunten, kent het begrip elektronisch communicatienetwerk een ruimere reikwijdte. Het ‘overbrengen van signalen’ in de zin van dit artikel beperkt zich niet tot overdracht van signalen ten behoeve van communicatie, maar omvat bijvoorbeeld ook transmissie van omroep (Kamerstukken II 2002/03, 28851, 3, p. 89). (…).

Herkomst en gebruik

De omschrijving sluit nauw aan bij de definitie van art. 2 onderdeel a Kaderrichtlijn 2002. Het begrip wordt in de gehele wet gebruikt.”

Tekst & Commentaar Privacy- en Telecommunicatierecht schrijft over ‘bijbehorende faciliteiten’ in de zin van art. 1.1(j) TW:23.

“9. Bijbehorende faciliteiten

De wetgever verstaat onder ‘bijbehorende faciliteiten’: de bij een elektronisch communicatienetwerk of een elektronische communicatiedienst behorende faciliteiten die het aanbieden van diensten via dat netwerk of die dienst mogelijk maken of ondersteunen alsmede systemen voor voorwaardelijke toegang en elektronische programmagidsen. Het element ‘bijbehorend’ duidt erop dat het faciliteiten betreft die behoren bij een elektronisch communicatienetwerk of bij een elektronische communicatiedienst en dus niet op zichzelf staan. Anders gezegd: een bijbehorende faciliteit heeft dus geen betekenis voor de elektronische communicatie zonder een netwerk of een dienst. Een bijbehorende faciliteit maakt het aanbieden van diensten via een elektronisch communicatienetwerk of een elektronische communicatiedienst mogelijk of dient ter ondersteuning daarvan. Tot de bijbehorende faciliteiten worden onder meer gerekend: bijbehorende diensten (zie aant. 8), gebouwen of toegang tot gebouwen, bekabeling van gebouwen, antennes, torens en andere ondersteunende constructies, kabelgoten, kabelbuizen, masten, mangaten en straatkasten (zie art. 2 onderdeel e Kaderrichtlijn 2002 alsmede MvT, Kamerstukken II 2010/11, 32549, 3, p. 44-45). Aangezien art. 8.5 ook een specifieke bepaling bevat voor systemen voor voorwaardelijke toegang, wordt van dat begrip ook een afzonderlijke omschrijving opgenomen (Kamerstukken II 2002/03, 28851, 3, p. 90).

(…)

Herkomst en gebruik

De omschrijving sluit nauw aan bij de definitie van art. 2 onderdeel e Kaderrichtlijn 2002. (…).”

De Fiscale Encyclopedie de Vakstudie schrijft over de netwerkvrijstelling:24.

“In de wet zoekt men tevergeefs naar een definitie van het begrip 'net' of 'netwerken'. Gezien de tekst van art. 15, eerste lid, onderdeel y, WBR zal het om enigerlei constructie dienen te gaan die in elk geval bestaat uit een of meer kabels of leidingen met bestemming transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, energie of informatie. Niet alleen de kabels- cq leidingen in strikte zin vormen het van overdrachtsbelasting vrijgestelde netwerk; daartoe kan tevens aanwezige 'randapparatuur' zoals bijvoorbeeld een ontvangststation, versterkers en verdeelkasten behoren. Wat in praktijk precies deel uitmaakt van een specifiek net(werk), zal van geval tot geval dienen te worden bekeken.”

Van Straaten25.vindt het in de rede ligt om aan te nemen dat de term ‘net’ in art. 5:20(2) BW en in art. 15(1)(y) Wet BvR in dezelfde zin moet worden uitgelegd:

“Dezelfde definitie van de term ‘net’ als in art. 15, lid 1, onderdeel y, WBR treffen we aan in art. 5:20, lid 2, BW, waarbij is bepaald dat de eigendom van een net toebehoort aan de bevoegde aanlegger van dat net of diens rechtsopvolger (met deze bepaling wordt dus afstand genomen van de regel dat de eigenaar van de grond waarin, waarop of waarboven de kabels etc. zich bevinden, eigenaar is (art. 5:20, lid 1, BW) van die kabels etc. (natrekking)). Het ligt in de rede aan te nemen dat de term ‘net’ voor toepassing van beide bepalingen in dezelfde zin moet worden verstaan.”

De netwerkvrijstelling is in art. 15(1)(y) Wet BvR opgenomen naar aanleiding van uw arresten HR BNB 2003/271 (zie 5.1 hierboven) en HR BNB 2003/272 waarin de infrastructuur van een CAI (kabelnet, ontvangststation, versterkers en verdeelkasten) in gemeentegrond als onroerend werd beschouwd omdat die infrastructuur duurzaam met de grond was verenigd in de zin van art. 3:3(1) BW. Het Hof had geoordeeld dat de CAI-infrastructuur, mede gelet op de bedoeling van degene door wie of in wiens opdracht die is aangelegd, naar aard en inrichting bestemd was om duurzaam ter plaatse te blijven en dat dit ook naar buiten kenbaar was.

Door die arresten bleek verkrijging van CAI-infrastructuur onderworpen aan overdrachtsbelasting, hetgeen de wetgever ongewenst achtte. De in casu verkregen zendmasten bestaan uit een betonnen fundering met daarop stalen mastconstructies. Niemand betwijfelde dat zij onroerend zijn. De parlementaire geschiedenis van de netwerkvrijstelling bevat geen aanwijzingen dat de wetgever ook overdrachtsbelastingheffing over de verkrijging van – onbetwist onroerende – zendmasten ongewenst achtte.

Uw arresten HR BNB 2003/271 en HR BNB 2003/272 hebben ook tot goederenrechtelijke reparatie geleid: per 1 januari 2007 is aan art. 5:20 BW een tweede lid toegevoegd om zeker te stellen dat de eigendom van een net, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie, dat in, op of boven de grond van anderen is of wordt aangelegd, toebehoort aan de bevoegde aanlegger van dat net dan wel aan diens rechtsopvolger; dus niet aan die anderen.

Art. 15(1)(y) Wet BvR stelt vrij de verkrijging van ‘een net gelegen in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie, of van informatie’. De litigieuze zendmasten vallen mijns inziens niet onder deze omschrijving. Zij staan weliswaar boven de grond, maar bestaan niet uit een of meer kabels of leidingen. Daarover bestaat overigens geen geschil (zie r.o. 4.7 Hof).

Dan rijst de vraag of de parlementaire geschiedenis van de netwerkvrijstelling van art. 15(1)(y) Wet BvR noopt tot een andere dan grammaticale uitleg van de belastingwet. In die geschiedenis is toegelicht dat een ‘net’ kan bestaan uit kabels en leidingen die in beginsel bestemd zijn voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie, en dat daarbij in de eerste plaats moet worden gedacht aan de grote nationale distributienetten zoals elektriciteitsnetten, gasnetten, rioleringsnetten, waterleidingnetten en elektronische communicatienetwerken. De medewetgever heeft verklaard dat per net verschilt wat daadwerkelijk tot het netwerk behoort, en daarmee hoe het is begrensd. In sommige wetten, bijvoorbeeld de Elektriciteitswet en de Gaswet, is specifiek de begrenzing van een net opgenomen In de gevallen waarin de begrenzing niet wettelijk is geregeld, geldt dat de grenzen in de praktijk worden bepaald, aldus de medewetgever.

Ook de parlementaire geschiedenis van art. 5:20(2) BW bevat vergelijkbare toelichting en uw eerste Kamer heeft in het Transformatorarrest HR NJ 2018/420 (zie 5.2 hierboven) dan ook geoordeeld dat voor de uitleg van de term ‘net’ in art. 5:20(2) BW moet worden gekeken naar de betekenis van het begrip ‘net’ in de eventuele specifieke wetgeving over de desbetreffende soort netwerk, in dat geval de Elektriciteitswet omdat het over transformatoren op een industrieterrein ging.

Met de belanghebbenden meen ik dat deze wetsgeschiedenis er niet toe dwingt het civiele recht beslissend te achten voor de netwerkvrijstelling, maar de tekst van art. 5:20(2) BW komt wel overeen met de tekst van art. 15(1)(y) Wet BvR en als het voor de verwerkelijking van de fiscale norm niet duidelijk nodig is om van het civiele recht af te wijken, lijkt mij juist bij een belasting van rechtsverkeer zoals de overdrachtsbelasting een dergelijke afwijking ongewenst. Uw eerste kamer is in het Transformatorarrest op grond van de wetsgeschiedenis te rade gegaan bij de Elektriciteitswet. Gegeven dat de litigieuze zendmasten worden gebruikt voor telecommunicatienetwerken, leid ik uit de op dit punt gelijke wetsgeschiedenis van de netwerkvrijstelling en van de wijziging van art. 5:20(2) BW en uit dat civiele arrest af dat in het geval van de belanghebbenden voor de vraag wat onder een ‘net’ in art. 15(1)(y) Wet BvR moet worden verstaan, te rade moet worden gegaan bij de Telecommunicatiewet. Ook de partijen lijken daarvan uit te gaan.

De Telecommunicatiewet geeft geen definitie van ‘net’ maar definieert wel een ‘elektronisch communicatienetwerk’ als “transmissiesystemen, waaronder mede begrepen de schakel- of routeringsapparatuur en andere middelen, die het mogelijk maken signalen over te brengen via kabels, radiogolven, optische of andere elektromagnetische middelen, waaronder satellietnetwerken, vaste en mobiele terrestrische netwerken, elektriciteitsnetten, voor zover deze voor overdracht van signalen worden gebruikt en netwerken voor radio- en televisieomroep en kabeltelevisienetwerken, ongeacht de aard van de overgebrachte informatie”. De Telecommunicatiewet omschrijft verder ‘bijbehorende faciliteiten’ als ‘bij een elektronisch communicatienetwerk of een elektronische communicatiedienst behorende faciliteiten die het aanbieden van diensten via dat netwerk of die dienst mogelijk maken of ondersteunen, alsmede systemen voor voorwaardelijke toegang en elektronische programmagidsen’.

De zendmasten zijn mijns inziens geen ‘elektronisch communicatienetwerk’ in de zin van art. 1.1 TW, nu zij op zichzelf geen transmissiesysteem, -apparatuur of –middel zijn, noch schakel- of routeringsapparatuur. Een zendmast maakt het op zichzelf ook niet mogelijk om ‘signalen over te brengen via kabels, radiogolven, optische of andere elektromagnetische middelen, waaronder satellietnetwerken, vaste en mobiele terrestrische netwerken, elektriciteitsnetten, voor zover deze voor overdracht van signalen worden gebruikt en netwerken voor radio- en televisieomroep en kabeltelevisienetwerken.’ De zendmasten zijn mijns inziens slechts een kapstok waaraan het net (de zend- en ontvangstapparatuur en de kabels) kan worden opgehangen. Het Hof heeft daarom mijns inziens terecht – zij het nogal impliciet – geoordeeld dat de zendmasten op zichzelf niet kunnen worden aangemerkt als een ‘elektronisch communicatienetwerk’ in de zin van art. 1.1(e) TW.

De belanghebbenden betogen verder dat, nu de zendmasten een faciliteit zijn behorend bij een elektronisch communicatienetwerk in de zin van art. 1.1(j) TW, zij onderdeel zijn van dat elektronische communicatienetwerk en daarmee een ‘net’ in de zin van art. 15(1)(y) Wet BvR. Ik meen echter met het Hof dat zendmasten volgens de Telecommunicatiewet juist géén ‘elektronisch communicatienetwerk’ zijn, maar een ‘bijbehorende faciliteit’ die – gegeven dat zij slechts ‘bijbehorend’ is, op zichzelf – dus zonder telecommunicatieapparatuur en -kabels - juist géén netwerk is. De stelling dat een ‘bijbehorende faciliteit’ op zichzelf een ‘elektronisch communicatienetwerk’ zou kunnen zijn, vindt geen steun in de wettekst of -geschiedenis. Alleen als de zendmasten op zichzelf een ‘elektronisch communicatienetwerk’ zouden zijn in de zin van art. 1.1(e) TW, zou hun verkrijging vrijgesteld zijn.

Ook als de belanghebbenden de zendmasten inclusief kabels, leidingen, antennes en schotels hadden verkregen, zou mijns inziens twijfelachtig zijn geweest of de masten behoren tot de vrijgestelde verkrijging. De vrijstelling geldt slechts voor zover een ‘net’ wordt verkregen. De zendmasten zijn mijns inziens geen net, maar een kapstok voor een net.

De belanghebbenden betogen dat voor de netwerkvrijstelling de zendmasten als één geheel moeten worden beschouwd met de erop geplaatste zend- en ontvangstapparatuur. Ik zie niet waarom dat zou moeten. De eigendom van de kabels, leidingen, antennes en schotels is bij [A] en de andere huurders gebleven. De belanghebbenden verhuren de kale masten aan [A] en andere telecomaanbieders die hun zendapparatuur/ontvangstinstallaties voor mobiele telecommunicatie aan die masten bevestigen. De belanghebbende herhaalt bij repliek dat de masten daarom als onderdeel van elk van die netwerken van elk van die telecomaanbieders moeten worden beschouwd. Se non è vero, è ben trovato, maar dat lijkt mij te ver gezocht. De onderneming van de belanghebbenden bestaat mijns inziens uit de verhuur van kapstokken (kale masten) en zij hebben niets anders dan die kapstokken verkregen. Het gaat immers puur om sale and lease back. De belanghebbenden zijn exploitanten van onroerende zaken, niet van communicatienetwerken. Als de belanghebbenden kerktorens en hoogspanningsmasten zouden opkopen en die zouden gaan verhuren niet alleen aan kerkgenootschappen en elektriciteitsmaatschappijen, maar ook aan diverse telecomaanbieders (terwijl ook de kerkdiensten en het elektriciteitstransport gewoon doorgaan), zouden die kerktorens en hoogspanningsmasten mijns inziens niet tegelijk als één geheel met al die elektronisch communicatienetwerk én als één geheel met die kerkgenootschappen én als één geheel met die elektriciteitsnetwerken moeten worden beschouwd; veel te onoverzichtelijk en veel te ver verwijderd van waar het de wetgever om te doen was (ongedaan maken van de overdrachtsbelastingeffecten van uw CAI-arresten).

Met belanghebbenden meen ik dat de zendmasten wel kwalificeren als ‘bijbehorende faciliteiten’ in de zin van art. 1.1 TW omdat zij het aanbieden van diensten via een elektronisch communicatienetwerk mogelijk maken c.q. ondersteunen.

De belanghebbenden betogen dienaangaande dat de zendmasten uitsluitend zijn gebouwd ten behoeve van een telecommunicatienetwerk en daarmee onderdeel zijn van een elektronisch communicatienetwerk en daarmee een ‘net’ in de zin van art. 15(1)(y) Wet BvR. Hun enige functie is het dragen van de zend- en ontvangstapparatuur van een netwerk. Dat moge zo zijn, maar dat maakt hun verkrijging mijns inziens nog geen verkrijging van dat net. Ik meen met het Hof dat zendmasten volgens de Telecommunicatiewet juist géén ‘elektronisch communicatienetwerk’ zijn maar een ‘bijbehorende faciliteit’ die – gegeven dat zij slechts ‘bijbehorend’ is, op zichzelf – dus zonder telecommunicatieapparatuur en -kabels - juist géén netwerk is. De stelling dat een ‘bijbehorende faciliteit’ op zichzelf een ‘elektronisch communicatienetwerk’ zou kunnen zijn, vindt geen steun in de wettekst of -geschiedenis. Alleen als de zendmasten op zichzelf een ‘elektronisch communicatienetwerk’ zouden zijn in de zin van art. 1.1(e) TW, zou hun verkrijging vrijgesteld zijn. De zendmasten zijn mijns inziens eerder vergelijkbaar met bijvoorbeeld kerktorens of hoge school- of kantoorgebouwen waarop zend- en ontvangstapparatuur wordt geplaatst. Ook zo’n onroerende zaak heeft slechts een kapstok-functie en het lijkt mij duidelijk dat die kerktoren of dat gebouw geen onderdeel van het netwerk is en evenmin op zichzelf een netwerk kan vormen met andere gebouwen waarop zend- en ontvangstapparatuur is geplaatst. Dat een kerktoren, anders dan een zendmast, niet slechts is gebouwd voor het ophangen van zend- en ontvangstapparatuur doet daaraan niet af; ook de toren van een verlaten kerk die alleen nog telecomapparatuur draagt, heeft als enige functie die van kapstok.

Wat ducts betreft, de verkrijging waarvan door de medewetgever expliciet als vrijgesteld is aangemerkt, merk ik op dat die opvatting van de medewetgever mij onjuist lijkt. Een duct is een stelsel van dunne flexibele kunststof buizen waardoorheen ook op latere tijdstippen glasvezelkabels getrokken kunnen worden. Dat is mijns inziens niet een ‘net gelegen in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie, of van informatie’. Het is immers een stelsel van kabelgoten; niet van kabels. Een duct geleidt niet zelf energie of informatie, maar geleidt de kabels die energie of informatie transporteren: het geleidt de geleiders. Een duct is mijns inziens evenmin een transmissiesysteem of routeringsapparatuur die signalen overbrengt: het geleidt immers slechts de signaaloverbrengers. Een duct is mijns inziens daarom typisch een ‘bijbehorende faciliteit’ in de zin van art. 1.1(j) TW en daarmee dus juist géén netwerk. Gegeven echter dat de desbetreffende uitlating van de medewetgever kennelijk is gedaan op verzoek van (organisaties van) belanghebbenden ten behoeve van de rechtszekerheid, lijkt het mij niet opportuun dat de rechter het ten detrimente van die (organisaties van) belanghebbenden qua ducts beter gaat weten. De mijns inziens onjuiste, zij het rechtens te respecteren opvatting dat ducts netten zijn in de zin van de netwerkvrijstelling, lijkt mij echter evenmin reden om (heel) andere ‘bijbehorende faciliteiten’ zoals de litigieuze masten, dan ook maar ten onrechte als ‘net’ aan te merken.

Ik geef u in overweging de cassatieberoepen van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal