8.3.2 Ratio

In de periode 1977 tot 2001 kende Duitsland ten aanzien van binnenlandse dochtermaatschappijen het verrekensysteem. In de periode 1977 tot 1993 gold dit verrekensysteem ook ten aanzien van buitenlandse dochtermaatschappijen. Vanaf 1993 switchte Duitsland voor de buitenlandse dochtermaatschappij naar een vrijstellingsmethode en sinds 2001 geldt dit ook voor de binnenlandse dochtermaatschappij. Zoals in hoofdstuk 8.3.1 al is aangegeven, hing dit laatste samen met de (her) invoering van het klassieke stelsel. Volgens Gosch kan door die wijziging niet langer volgehouden worden dat de deelnemingsvrijstelling als een privilege of belastingsubsidie voor lichamen moet worden beschouwd. De ratio van de deelnemingsvrijstelling veranderde in het voorkomen van economische dubbele belasting.1 In de parlementaire geschiedenis2 en literatuur3 wordt dit ook wel verwoord als het voorkomen van meervoudige heffing van Körperschaftsteuer. Niet iedereen was er van overtuigd dat ook vermogenswinsten onder de deelnemingsvrijstelling zouden moeten vallen. Dit werd ook wel gezien als een privilege ten opzichte van de personenvennootschappen, het zou misbruik in de hand werken4 en het was de vraag of het terecht was nog niet belaste stille reserves, of bijvoorbeeld beursresultaten, vrij te stellen omdat daarmee inbreuk gemaakt wordt op het zogenoemde Individuelsteuerprinzip.5

In Duitsland wordt zowel de vrijstellingsmethode als de verrekeningsmethode toegepast ter voorkoming van dubbele belasting.6 In sommige gevallen (kort gezegd bij “actieve belaste activiteiten’’) wordt dus kapitaalimportneutraliteit nagestreefd en in de overige gevallen kapitaalexportneutraliteit.7 In Duitsland is historisch gezien de verrekeningsmethode de hoofdmethode ter voorkoming van dubbele belasting. Dit uit zich in de huidige wetgeving in de bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting (bij bijvoorbeeld vaste inrichtingen). Uit §26 KStG jo. §34c EStG blijkt dat Duitsland nationaal in principe als hoofdmethode de verrekeningsmethode hanteert en daarmee kapitaalexportneutraliteit nastreeft.8 Dit betekent dat de winst van een in het buitenland gevestigde dochter bij uitkering ten volle wordt belast in Duitsland waar de moedermaatschappij is gevestigd. De moedermaatschappij kan de in het buitenland geheven belasting bij de dochter in mindering brengen op (verrekenen met) de door haar - over het wereldinkomen - verschuldigde belasting.9

Echter in het huidige systeem geldt ten aanzien van dividenden uit en vermogenswinsten op deelnemingen een deelnemingsvrijstelling (vrijstellingsmethode). Ook in de door Duitsland afgesloten belastingverdragen wordt ten aanzien van bepaalde inkomsten (bijvoorbeeld deelnemingsdividenden, of winsten van een vaste inrichting in het buitenland) dubbele belasting voorkomen door toepassing van de vrijstellingsmethode. Ten aanzien van toepassing van de deelnemingsvrijstelling en het verdragsbeleid is het uitgangspunt derhalve kapitaalimportneutraliteit.10 Duitsland hanteert daarbij echter een strikt fiscaal verdragsbeleid met allerlei zogenaamde switchover en subject-to-tax clausules. Inkomsten uit een ander land worden in Duitsland niet vrijgesteld als de inkomsten in het andere land niet of tegen een - door het verdrag - verlaagd tarief worden belast.11 Ook als de inkomsten in de andere staat slechts zijn vrijgesteld omdat de ontvanger in deze staat niet binnenlands belastingplichtig is, worden de inkomsten niet vrijgesteld.12

Daarnaast kent Duitsland al sinds 1972 CFC-wetgeving (zie hierover hoofdstuk 8.3.3.3.1), hetgeen in wezen het nastreven van kapitaalexportneutraliteit betekent. Het toepassen van CFC-wetgeving leidt er toe dat het inkomen van een laagbelaste buitenlandse (passieve) dochtermaatschappij geacht wordt als dividend te zijn uitgekeerd aan de binnenlandse moedermaatschappij. Eventuele dubbele belasting wordt voorkomen door de verrekeningsmethode.