8.2.4.2 Jurisprudentie over de afnemer van een prestatie

Voor beantwoording van de vraag wie bij de levering van een goed als afnemer kan worden beschouwd, wordt aangesloten bij de vraag op wie de macht om als eigenaar over het goed te beschikken overgaat. De overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken vormt de kern van het leveringsbegrip. In de zaak Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV1 oordeelde het Hof van Justitie dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak. Ook indien geen sprake is van een juridische eigendomsoverdracht kan van een levering van een goed voor de omzetbelasting sprake zijn. Het Hof stelt in dezelfde zaak dat een verplichting tot civielrechtelijke eigendomsoverdracht niet steeds de overdracht van de feitelijke macht als bedoeld in art. 14, eerste lid, btw-richtlijn lijkt in te houden. Het feitelijk ter beschikking stellen van het goed aan de wederpartij leidt normaal gesproken tot de vaststelling dat van de overdracht van feitelijke macht sprake is. Uit deze overwegingen van het Hof van Justitie zou kunnen worden afgeleid dat voor de vraag wie als afnemer van een levering kan worden beschouwd in de eerste plaats van belang is wie het goed feitelijk ter beschikking krijgt. Daarbij kan deze persoon uiteraard het goed namens een ander in ontvangst nemen, bijvoorbeeld een werknemer die een goed namens zijn werkgever in ontvangst neemt. De zaak Auto Lease Holland2 vormt de belangrijkste zaak in de omzetbelasting waarin het afnemersbegrip aan de hand van het leveringsbegrip wordt ingevuld en waarin de vraag naar wie het goed feitelijk ter beschikking krijgt van groot belang blijkt te zijn.

In de zaak Auto Lease Holland gaat het om een leasemaatschappij die auto’s leaset. Daarnaast biedt zij de mogelijkheid aan haar klanten een overeenkomst voor brandstofadministratie af te sluiten. De lessee krijgt van Auto Lease Holland een zogenoemd ALH-pasje om te tanken in Nederland en een pasje van het Duitse kredietbedrijf DKV. Deze laatste kaart vermeldt Auto Lease Holland als klant van DKV. Met de kaart kan de lessee vervolgens tanken en olieproducten kopen. De lessee betaalt elke maand een twaalfde van de vermoedelijke band-stofkosten. Aan het einde van het jaar vindt een afrekening plaats op basis van het werkelijk gebruik door de lessee. De lessee betaalt tevens aan Auto Lease Holland een vergoeding voor de brandstofadministratie. Schematisch kan dit als volgt worden weergegeven:

Auto Lease Holland verzoekt in Duitsland om teruggaaf van de op de Duitse benzinekosten drukkende btw. De Duitse belastingdienst weigert deze teruggaaf. De verwijzende rechter stelt het Hof van Justitie de vraag of sprake is van een levering van brandstof door Auto Lease Holland aan de lessee of dat de levering van de brandstof opgaat in de leasedienst van Auto Lease Holland. Enkel in het laatste geval kan Auto Lease Holland in Duitsland een zogenoemd Achtste Richtlijn teruggaafverzoek (thans een verzoek in de zin van Richtlijn 2008/9/EG) indienen. Zij verricht dan geen in Duitsland belaste leveringen of diensten. Haar leasedienst is belast waar zij is gevestigd, in Nederland, op grond van art. 43 btw-richtlijn (tekst tot en met 2009). Als wel sprake is van een afzonderlijke levering dan is deze belast daar waar het goed aan de lessee wordt afgeleverd, aan de Duitse pomp. Auto Lease Holland zou dan wel belaste prestaties in Duitsland hebben verricht en kan dan geen Achtste Richtlijn teruggaafverzoek indienen. Naar het oordeel van het Hof van Justitie staat vast dat de lessee over de brandstof kan beschikken als een eigenaar. Hij tankt direct aan de pomp en Auto Lease Holland heeft nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof wordt gebruikt. Het Hof sluit aan bij de opmerking van de Commissie dat de leveringen slechts schijnbaar ten laste van Auto Lease Holland komen. De lessee draagt uiteindelijk de brandstofkosten van zijn werkelijke brandstofverbruik. Auto Lease Holland treedt naar het oordeel van het Hof in feite op als kredietverstrekker.

Naar mijn mening is de omstandigheid dat de lessee de geleverde brandstof voor eigen doeleinden gaat gebruiken naast het feit dat de lessee de uiteindelijke kosten van de brandstof draagt van essentieel belang voor het Hof om in deze zaak tot de conclusie te komen dat sprake is van een fysieke aflevering van brandstof aan de lessee. De uitspraak gaat dan in mijn ogen niet zo ver dat in de situatie waarin een werknemer op naam en voor rekening van zijn werkgever een goed koopt dat door de werknemer zal worden gebruikt in het kader van de onderneming van zijn werkgever, maar fysiek aan de werknemer wordt afgeleverd, sprake is van een levering aan de werknemer. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan werknemers van een bouwbedrijf die benodigde bouwmaterialen of gereedschappen kopen bij de lokale bouwmarkt. Hoewel de goederen fysiek worden afgeleverd aan de werknemer ontvangt hij deze in naam van zijn werkgever. De werknemer hoeft in deze situatie ook niet de kosten te dragen van de geleverde goederen. Met het door het Hof van Justitie gehanteerde uitgangspunt dat Auto Lease Holland optreedt als krediet-verstrekker, neemt het de stelling in dat de lessee de brandstof uit eigen naam ontvangt en daarvoor de kosten draagt. Sanders stelt dat als een werknemer van een belastingplichtige ondernemer brandstof tankt in het buitenland het zonder twijfel is dat de ondernemer over de brandstof kan beschikken als ware hij eigenaar. Daarbij moet de ondernemer er volgens Sanders wel voor zorgen dat de levering ook werkelijk ten laste van hem komt.3 In de zaak Commissie/ Verenigd Koninkrijk bevestigt het Hof van Justitie dat wanneer werknemers voor rekening van hun werkgever goederen aanschaffen die door de werkgever voor zijn beroepsactiviteiten zullen worden gebruikt deze goederen in werkelijkheid aan de werkgever zijn geleverd.4 In deze zaak ging het om door werknemers aangeschafte brandstof die door de werkgever werd vergoed. Op grond van een bijzondere Engelse regeling mocht de werkgever de btw op de gedeclareerde brandstof in aftrek brengen. De regeling was naar het oordeel van het Hof van Justitie niet toegestaan, omdat deze onvoldoende garantie bood dat alleen btw op brandstofkosten in aftrek werd gebracht die daadwerkelijk voor belaste handelingen van de werkgever was gebruikt. Eerder wees het Hof van Justitie een Nederlandse regeling af die het mogelijk maakte een bepaald bij ministeriële regeling vastgesteld percentage van de aan werknemers verstrekte kostenvergoeding voor het gebruik van hun eigen auto voor doeleinden van de werkgever als voorbelasting in aftrek te brengen.5

Een zaak waarin een vergelijkbare situatie zich voordeed is de eerder door het Hof van Justitie gewezen zaak Leesportefeuille Intiem.6 Leesportefeuille Intiem is een bedrijf dat bij klanten thuis een leesportefeuille bezorgt. Voor deze bezorging heeft zij een aantal werknemers in dienst. Zij maken bij de bezorging gebruik van hun eigen auto. Voor hun werkzaamheden krijgen zij een vergoeding bestaande uit loon en een vergoeding voor het gebruik van hun auto. De vergoeding voor gebruik van de auto omvat geen vergoeding voor de benzinekosten. Leesportefeuille Intiem laat haar bezorgers namelijk voordat zij hun werkzaamheden aanvangen hun auto voor eigen rekening volledig voltanken. Na de bezorging mogen zij vervolgens op kosten van Leesportefeuille Intiem de tank opnieuw vullen. De pompstationhouder, J. Kostermann BV, stuurt een factuur aan Intiem voor de levering van de benzine. Schematisch kan dit als volgt worden weergegeven:

In geding is of Leesportefeuille Intiem de btw op de geleverde benzine in aftrek kan brengen. Het Hof van Justitie stelt dat de aftrekregeling niet tot doel heeft het recht op aftrek uit te sluiten voor btw op goederen die, ofschoon verkocht aan de belastingplichtige voor exclusief gebruik in het kader van zijn beroepsactiviteit, fysiek aan zijn werknemer zijn afgeleverd. Het Hof wijst daarbij op art. 2 Tweede Richtlijn. Bij elke transactie wordt btw verschuldigd over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of die dienst geldt, onder aftrek van btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Mijns inziens is de wijze waarop Leesportefeuille Intiem de vergoeding van de benzinekosten heeft ingericht een doorslaggevende factor in deze zaak. Door haar systeem komt steeds alleen de benzine die wordt gebruikt tijdens het rondbrengen van de leesmappen voor haar rekening. De feitelijke aflevering van de benzine vindt plaats aan de werknemers en zij hebben, net als in de zaak van Auto Lease Holland de lessees, het verbruik hiervan. Echter de kosten komen in de zaak Leesportefeuille Intiem anders dan in Auto Lease Holland ten laste van de werkgever. In het door Leesportefeuille Intiem gehanteerde systeem wordt tevens benzine die de werknemers op eigen naam tanken en waarvan zij ook de kosten dragen gebruikt in het kader van de uitoefening van de bedrijfsactiviteiten van Leesportefeuille Intiem.7

De vraag is of in de zaak Leesportefeuille Intiem de rechtsverhouding tussen pomphouder en Leesportefeuille prevaleert en in de zaak Auto Lease Holland niet de rechtsverhouding van belang is, maar zoals Hulsebos en Soltysik8 stellen, een economische benadering wordt gevolgd. Wat allereerst de zaak Leesportefeuille Intiem betreft, lijkt het er mijns inziens op dat het Hof van Justitie zich alleen bekommert om de vraag of de gemaakte kosten onderdeel vormen van de kostprijs van de producten van de desbetreffende belastingplichtige. Art. 11, eerste lid van de destijds geldende Tweede Richtlijn bepaalt dat een ondernemer aftrek van voorbelasting heeft voor goederen en diensten die voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt. Voorwaarde is volgens art. 11, eerste lid, onderdeel a, Tweede Richtlijn dat de btw aan de ondernemer is gefactureerd. In het onderhavige geval is de btw aan Leaseportefeuille Intiem gefactureerd, zodat dit in deze zaak geen discussiepunt vormt. Uit het feit dat het Hof spreekt over goederen die in het kader van de beroepsactiviteit van Leesportefeuille Intiem worden gebruikt, leid ik af dat het Hof daarmee stelt dat is voldaan aan de voorwaarde dat de goederen moeten worden gebruikt voor bedrijfsdoeleinden. Het Hof stelt dus dat aan de voorwaarden van art. 11, eerste lid, Tweede Richtlijn is voldaan, omdat de btw aan Leesportefeuille Intiem is gefactureerd en zij de goederen voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. In de huidige regelgeving, art. 168, aanhef en onderdeel a, btw-richtlijn, wordt tevens de eis gesteld dat de goederenleveringen of diensten voor de ondernemer zijn verricht. Als enkel behoeft te worden geconstateerd of een goed of dienst voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de wijze waarop dit goed of deze dienst bij de ondernemer terecht komt naar mijn mening irrelevant. Als hij het goed of de dienst maar voor bedrijfsdoeleinden gaat gebruiken. Dat fysieke aflevering aan de werknemers plaatsvindt, is in dit geval dus ook niet interessant. Een belangrijkere voorwaarde is dat de btw over het goed of de dienst aan de ondernemer is gefactureerd. Vanwege de achterliggende regelgeving kan mijns inziens worden betwijfeld of uit de zaak Leesportefeuille Intiem volgt dat voor de vraag wie afnemer is meer betekenis moet worden toegekend aan de rechtsverhouding en betaling dan de feitelijke aflevering. Opvallend is echter wel dat het Hof van Justitie in rechtsoverweging 11 van de zaak Leesportefeuille Intiem stelt dat de aftrek van voorbelasting slechts betrekking kan hebben op de btw die is verschuldigd of voldaan voor goederen of diensten die in het kader van zijn beroepsactiviteit aan de ondernemer zijn geleverd respectievelijk te zijnen behoeve zijn verricht (cursivering MM). In een later stadium lijkt het Hof aan deze overweging echter geen betekenis meer toe te kennen en slechts twee voorwaarden te stellen: het gebruik voor bedrijfsdoeleinden en facturering aan de ondernemer.

Naar mijn mening is het daarnaast in de zaak Auto Lease Holland maar ten zeerste de vraag of de rechtsbetrekking minder van belang is. In de zaak Auto Lease Holland onderkent het Hof van Justitie mijns inziens door te stellen dat Auto Lease Holland als kredietverstrekker optreedt een rechtsbetrekking tussen de lessee en de pomphouder. De rechtsbetrekking in de zin die wij daarin in onze btw-wetgeving toekennen is een wederkerige rechtsbetrekking waarbij de leverancier van de prestatie zich verbindt tot levering van de desbetreffende prestatie en de ontvanger zich verbindt tot betaling. Met de overweging dat Auto Lease Holland als kredietverstrekker optreedt, stelt het Hof van Justitie dat de betaling, één van de twee onderdelen van de wederkerige rechtsbetrekking, plaatsvindt tussen lessee en pomphouder. Auto Lease Holland verstrekt slechts een betaalmiddel en schiet daarmee de betaling voor. De lessee betaalt uiteindelijk de kosten. Ook het andere onderdeel van de wederkerige rechtsbetrekking, de aflevering van de prestatie, is in de zaak Auto Lease Holland aanwezig tussen lessee en pomphouder. Dit is juist de fysieke overdracht van de brandstof aan de lessee waar het Hof op duidt. Uitgaande van de gedachte dat Auto Lease Holland optreedt als kredietverstrekker sluit de lessee mijns inziens een overeenkomst waarbij de pomphouder zich verplicht tot levering van brandstof en de lessee zich verplicht tot betaling. Voor die betaling maakt hij gebruik van de door Auto Lease Holland verstrekte kaart, waarbij Auto Lease Holland de kosten voorschiet. Schrauwen en Mierop stellen in dit verband dat de lessees bepaalden van welk tankstation welke hoeveelheid van welke brandstof zij afnemen. De rechtsbetrekking blijkt volgens hen uit de feiten.9

Een vraag die kan worden gesteld is of het door het Hof van Justitie gehanteerde uitgangspunt dat Auto Lease Holland optreedt als kredietverstrekker wel juist is. Hierbij lijkt voor het Hof een belangrijke rol te hebben gespeeld dat door de lessee wordt betaald met de ALH-pas of de kredietkaart van DKV die op naam van Auto Lease Holland staat. De wijze van betaling op zichzelf beschouwd kan mijns inziens echter niet doorslaggevend zijn voor de vraag wie als afnemer van de prestatie kan worden beschouwd. De ALH-pasjes en de kredietkaart van DKV garanderen voor de pomphouder vermoedelijk een onmiddellijke betaling en bieden Auto Lease Holland de mogelijkheid om de daadwerkelijke brandstofkosten per lessee te registreren om deze vervolgens aan elke lessee afzonderlijk in rekening te kunnen brengen. Stel dat Auto Lease Holland zodanig kleinschalig zou opereren dat het voor haar mogelijk is om met slechts enkele pomphouders afspraken te maken over de te leveren benzine en dat deze pomphouders namens Auto Lease Holland kunnen registreren welke lessees welke hoeveelheid benzine hebben getankt. De lessees zullen zich ook dan op enige wijze moeten identificeren tegenover de pomphouder. De pomphouder stuurt vervolgens periodiek, bijvoorbeeld wekelijks, een factuur aan Auto Lease Holland voor de namens Auto Lease Holland aan haar klanten geleverde benzine. Daarbij kunnen zij ook afspraken maken over bijvoorbeeld de aan Auto Lease Holland te berekenen vergoeding voor de geleverde benzine. Deze afspraken tussen Auto Lease Holland en pomphouders lijken sterk op de door Leesportefeuille Intiem met pomphouder Kostermann gemaakte afspraken. In de hiervoor geschetste omstandigheden kan Auto Lease Holland bezwaarlijk als een simpele kredietverstrekker worden aangemerkt. In de ogen van de lessees krijgen zij mijns inziens dan ook brandstof geleverd van Auto Lease Holland en niet van de pomphouder. Tegen betaling van een voorschot mogen zij bij door Auto Lease Holland aangewezen pomphouders brandstof gaan tanken, waarbij de pomphouders deze brandstof namens Auto Lease Holland leveren. Omdat het gaat om een groot aantal lessees en een groot aantal pomphouders is de uitvoering van de hiervoor genoemde afspraken tussen pomphouders en Auto Lease Holland echter niet mogelijk. Die afspraken moeten worden ingevuld door middel van het gebruik van de ALH-tankpas en DKV-kredietkaart. De vraag is of door deze gekozen uitvoering Auto Lease Holland ineens als kredietverstrekker moet worden beschouwd en geen sprake meer kan zijn van een levering namens Auto Lease Holland door de pomphouder aan de lessee. Ook een vergelijking met het commissionairsmodel komt op. In het commissionairsmodel vindt slechts één fysieke levering plaats, maar worden voor de omzetbelasting twee leveringen onderkend. Hoewel in deze situatie een fysieke levering plaatsvindt aan de lessee wordt de brandstof op naam van Auto Lease Holland verkregen. Er wordt getankt met het ALH-pasje of de DKV-kredietkaart op naam van Auto Lease Holland. De identiteit van de lessee is bij de pomphouder niet verder bekend dan dat sprake is van een lessee van Auto Lease Holland. De benaming van de service als ‘brandstofadministratie’ doet mijns inziens echter niet denken aan een overeenkomst tot levering van brandstof. Gelet op deze benaming in combinatie met het gekozen systeem van de ALH-pasjes en de DKV-kredietkaart kan ik me er iets bij voorstellen dat het Hof van Justitie het oordeel velt dat Auto Lease Holland handelt als ware zij kredietverstrekker.

Uit de zaak HE10 kan worden afgeleid dat het feitelijk gebruik van een ruimte doorslaggevend kan zijn voor beantwoording van de vraag aan wie (een gedeelte van) een onroerende zaak is geleverd.11 In de zaak HE gaat het om twee onder huwelijkse voorwaarden getrouwde personen. Samen verwerven zij een stuk grond waarvan de heer HE voor een kwart eigenaar wordt en mevrouw HE voor driekwart. Op deze grond laten zij een woonhuis bouwen dat wederom voor een kwart eigendom wordt van de heer HE en voor driekwart van mevrouw HE. De facturen van de bouwondernemer zijn gericht aan ‘de heer en mevrouw HE’. De heer HE verricht een werkzaamheid als auteur van vakliteratuur. Daarvoor gebruikt hij in zijn woning een werkkamer die 12% van de totale woning beslaat. Mevrouw HE verricht geen activiteiten waarvoor zij als btw-ondernemer kan worden aangemerkt. In zijn aangiften omzetbelasting brengt de heer HE 12% van de op de bouwkosten betaalde btw in aftrek. De Duitse belastingdienst weigert de aftrek in zijn geheel, omdat in hun visie niet de heer HE, maar de door de beide echtgenoten gevormde gemeenschap de afnemer van de betrokken diensten is. Daarnaast is het de vraag of als btw in aftrek mag worden gebracht dit een kwart van 12% betreft, de mate waarin de heer HE eigenaar is van de werkkamer, of de volledige 12%. Het Hof van Justitie stelt dat de heer HE de werkkamer in de woning persoonlijk en voor 100% voor zijn economische activiteiten heeft gebruikt en dat hij heeft besloten dit vertrek volledig voor zijn bedrijf te bestemmen. Aldus blijkt, naar het oordeel van het Hof, dat belanghebbende in feite als eigenaar over dit vertrek beschikt. Met het bestemmen van de ruimte voor bedrijfsdoeleinden doelt het Hof mijn inziens op niets anders dan het beogen een ruimte voor bedrijfsdoeleinden aan te wenden en niet op het in het licht van de etiketteringsregels (die ook aan de orde komen in de zaak HE) bestemmen van een ruimte. De etikettering als zodanig is ook geen vraag die een rol speelt bij het leveringsbegrip, maar een vraag die volgt nadat is vastgesteld dat een bepaald goed aan een ondernemer is geleverd en die aan de orde komt in het kader van het aftrekrecht.

Zouden we de door het Hof genoemde criteria op basis waarvan het tot de conclusie komt dat de werkkamer aan de heer HE in zijn hoedanigheid van ondernemer is geleverd toepassen op het woongedeelte dan moet naar mijn mening de volgende conclusie worden getrokken. Het woongedeelte is bedoeld voor persoonlijk gebruik van de heer en mevrouw HE gezamenlijk. Het wordt door de heer en mevrouw HE ook voor 100% als zodanig gebruikt en zij hebben de woning voor privédoeleinden bestemd. De woning is dus aan de heer en mevrouw HE gezamenlijk geleverd. Dit betekent dat de werkkamer aan de heer HE ter beschikking staat als ware hij eigenaar en het privégedeelte aan de heer en mevrouw HE gezamenlijk in vanuit economisch oogpunt onverdeelde eigendom. De heer HE zou dan (tot 1 januari 201112) 12% plus 50% van 88% is totaal 56% van de btw op de woning in aftrek mogen brengen bij volledige etikettering als ondernemingsvermogen. Het Hof stelt echter dat dit is beperkt tot 25%, het percentage juridische eigendom waarover de heer HE beschikt. Ook in de situatie waarin bij gelijkblijvende juridische eigendomsverhoudingen de werkkamer 30% van het woonhuis beslaat, gaan de door het Hof van Justitie genoemde criteria van persoonlijk gebruik, 100% gebruik voor bedrijfsdoeleinden en bestemmen als bedrijfsdoeleinden op, zodat zou moeten worden geconcludeerd dat dan in elk geval 30% van de btw op de woning aftrekbaar is.13 Toch is het mijns inziens in de ogen van het Hof van groot belang dat niet meer btw in aftrek wordt gebracht dan door de heer HE feitelijk is betaald aan de aannemer. Bijgevolg acht ik niet aannemelijk dat als de 30%-situatie aan het Hof zou zijn voorgelegd het Hof op basis van het leveringsbegrip tot de conclusie zou zijn gekomen dat 30% van de btw aftrekbaar is. De verwijzing naar het leveringsbegrip lijkt daarom een kunstgreep van het Hof om de aftrek over de volledige 12% toe te staan. De overwegingen uit de zaak HE zullen wat betreft de invulling van het afnemersbegrip naar mijn mening met de nodige voorzichtigheid moeten worden benaderd.

Het afnemersbegrip specifiek in relatie tot diensten is in de Europese jurisprudentie niet aan de orde gekomen. Het criterium dat sprake moet zijn van de overdracht van de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken kan voor diensten niet worden toegepast. Naar mijn mening moet echter worden aangenomen dat voor diensten een vergelijkbaar criterium zou kunnen worden aangelegd.14 Ook als een dienst, bijvoorbeeld een adviesdienst, wordt verricht, is een persoon aan te wijzen aan wie de dienst feitelijk wordt verricht. Dit is bijvoorbeeld de persoon aan wie het advies wordt toegezonden en die de dienst naar eigen goeddunken kan inzetten, in dit geval het al dan niet toepassen van de in het advies genoemde aanbevelingen. Advocaat-generaal Bot legt echter in zijn conclusie in de zaak Commissie/Duitsland15 waarin het gaat om de vraag wie de ontvanger is van diensten van een executeur testamentair de nadruk op de rechtsbetrekking. Deze rechtsbetrekking bestaat naar zijn mening tussen executeur testamentair en overledene. De executeur is namelijk een verbintenis aangegaan ter uitvoering van de uiterste wil van de overledene en deze overledene heeft de door de executeur te verrichten diensten betaald. De enige beslissing die de erfgenaam moet nemen is om de erfenis al dan niet te aanvaarden. Dit maakt hem volgens Bot niet de ontvanger van de dienst aangezien hij noch de inhoud, noch de prijs van de dienst van de executeur bepaalt. Bot maakt een vergelijking met diensten van een Erbenermittler. Bij de diensten van een Erbenermittler is de erfgenaam wel de ontvanger van de dienst. In dat geval sluit de erfgenaam namelijk een overeenkomst met de Erbenermittler. Daarbij verbindt de Erbenermittler zich tot het maken van een uiteenzetting van de omvang van de rechten van de erfgenaam en de manier om deze te gelde te maken. Er wordt een vergoeding overeengekomen tussen erfgenaam en Erbenermittler. Wanneer we deze opvatting van Bot vergelijken met het Rijkwaterstaatarrest16 dan valt op dat ook in die situatie Rijkswaterstaat de omvang en de inhoud van de te verrichten werkzaamheden bepaalde.17 Dat een ander dan Rijkswaterstaat feitelijk opdracht geeft tot het verrichten van de werkzaamheden doet niet af aan het oordeel van de Hoge Raad dat Rijkswaterstaat als afnemer van de betrokken prestatie moet worden beschouwd. In het Rijkswaterstaatarrest gaat het om een rederij die tot tweemaal toe schade toebrengt aan eigendommen van Rijkswaterstaat. In overleg met Rijkswaterstaat laat belanghebbende beide schades in haar opdracht herstellen door een aannemer. De aannemer stuurt belanghebbende rekeningen met omzetbelasting. Deze omzetbelasting brengt belanghebbende in aftrek en wordt door de inspecteur nageheven. Uit de correspondentie van belanghebbende met Rijkswaterstaat en uitlatingen van de gemachtigde van belanghebbende blijkt dat de handelwijze van belanghebbende uitsluitend is ingegeven om de door de aannemer in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te kunnen brengen. Rijkswaterstaat heeft zelf namelijk geen recht op aftrek van voorbelasting. Belanghebbende en Rijkswaterstaat spreken tevens af dat het plan van herstel in overleg met Rijkswaterstaat wordt opgesteld en vooraf door Rijkswaterstaat wordt goedgekeurd, dat Rijkswaterstaat de directie over het werk voert en dat het werk na gereedkomen door Rijkswaterstaat zal worden goedgekeurd. De aannemer wordt door Rijkswaterstaat uit haar relatiekring aangewezen. Hof Den Haag oordeelt dat de aannemer zijn prestatie heeft verricht aan Rijkswaterstaat en niet aan belanghebbende, zodat belanghebbende de btw op de factuur van de aannemer niet in aftrek kan brengen. Het hof baseert dit op de volgende omstandigheden:

De Hoge Raad oordeelt dat het hof zonder schending van art. 15, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968 heeft kunnen oordelen dat de diensten niet aan belanghebbende, maar aan Rijkswaterstaat zijn geleverd.

De uitspraak van de Tariefcommissie van 18 mei 1976, opgenomen in BNB 1977/ 88,18 heeft net als de zaak Commissie/Duitsland betrekking op de afwikkeling van een boedel, in dit geval die van de gefailleerde X NV. Namens X NV heeft de curator de btw op de door zijn eigen maatschap gestuurde factuur voor zijn werkzaamheden in aftrek gebracht in de btw-aangifte van X NV. Ter discussie staat of X NV nog als ondernemer kan worden aangemerkt als zij in staat van insolventie is en of de curator zijn diensten heeft verleend aan X NV of de gezamenlijke crediteuren van X NV. De Tariefcommissie oordeelt dat X NV ondanks haar staat van insolventie nog als ondernemer voor de btw kan optreden. De diensten van de curator zijn naar het oordeel van de Tariefcommissie bewezen aan X NV die daarom recht op aftrek van voorbelasting heeft van de btw op de facturen van de maatschap van de curator. X NV is namelijk eigenares gebleven van de onder faillissementsbeslag liggende boedel en heeft daaruit de declaratie van de curator voldaan. Dat mogelijkerwijs bepaalde verrichtingen van de curator slechts een min of meer verwijderd verband met de onderneming van X NV hebben gehad doet niet ter zake, omdat alle verrichtingen van de curator waren gericht op de bereddering en uiteindelijk de vereffening van de boedel van X NV en daarmee van haar onderneming. Anders dan in de situatie zoals die in de zaak Commissie/Duitsland aan de orde is, vloeit de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de curator rechtstreeks uit de wet voort. Het is wettelijk bepaald dat bij faillissement een curator wordt aangewezen en zijn salaris wordt voldaan uit de boedel. Dat het salaris van de curator is betaald uit de in eigendom van X NV zijnde boedel acht de Tariefcommissie in deze zaak ook een doorslaggevende factor. Onduidelijk is of de Tariefcommissie met haar overweging dat X NV eigenares is gebleven van de onder faillissementsbeslag liggende boedel alleen heeft willen aangeven dat daarom ook de declaratie van de curator uit de boedel is betaald of dat zij tevens heeft willen aangeven dat de diensten van de curator worden verricht ten behoeve van de failliete boedel die eigendom is van X NV. Het gebruik van het woord ‘en’ in deze overweging van de Tariefcommissie doet het laatste vermoeden. Daarmee wijst de Tariefcommissie niet alleen op een deel van de rechtsbetrekking, de betaling, maar ook op wie het gebruik/genot van een dienst heeft.

Het genot als factor om te bepalen wie als afnemer van de prestatie kan worden aangemerkt is door Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 31 mei 1978, opgenomen in VN 1979, blz. 1456,19 expliciet aan de orde gesteld. Belanghebbende in deze zaak brengt tijdens werkzaamheden schade toe aan vloerbedekking, behang- en schilderwerk. Met de gedupeerden spreekt belanghebbende af dat zij bij een door belanghebbende aangewezen stoffeerder nieuw behang en nieuwe vloerbedekking mogen uitzoeken tot een bepaald bedrag. De stoffeerder zorgt voor de levering en de aanbrenging ervan en stuurt de rekening aan belanghebbende. In geschil is of belanghebbende de btw op de factuur van de stoffeerder in aftrek kan brengen. Hof Amsterdam oordeelt dat de gedupeerden duidelijk het genot van de prestaties hebben en voor zover de prestaties bestaan uit levering van goederen zij de eigendom van die goederen hebben verkregen. Bijgevolg moeten naar het oordeel van Hof Amsterdam de gedupeerden en niet belanghebbende als afnemer van de prestatie worden aangemerkt. Net als in het hiervoor besproken Rijkswaterstaatarrest zullen in deze zaak mijns inziens de gedupeerden hebben bepaald welke vloerbedekking en behang zij willen en afspraken hebben gemaakt met de stoffeerder over wanneer deze ze komt aanbrengen. Ook in de uitspraak van Hof Arnhem van 16 maart 1992, opgenomen in VN 1992, blz. 2102,20 gaat het om toegebrachte schade. Belanghebbende heeft een overeenkomst met de gebroeders X tot het diepploegen en breken van een perceel landbouwgrond. Door onzorgvuldigheid van één van de werknemers van belanghebbende wordt de in het perceel aanwezige kerosineleiding van de Defensie Pijpleiding Organisatie lek gestoken. Als gevolg daarvan komt 18.000 liter kerosine in de bodem terecht. Belanghebbende laat deze milieuschade herstellen en brengt de omzetbelasting die hierbij in rekening wordt gebracht in aftrek. Hof Arnhem oordeelt dat belanghebbende als afnemer van het herstellen van de milieuschade kan worden aangemerkt. De gebroeders X hebben geen opdracht gegeven voor de werkzaamheden noch daarvoor de vergoeding betaald. Het gaat in het onderhavige geval ook niet om schade die zij in de uitoefening van hun akkerbouwbedrijf hebben geleden. Belanghebbende komt een verplichting na die voortvloeit uit de Wet bodembescherming. Daar doet niet aan af dat de Gedeputeerde Staten van Gelderland de nakoming van die verplichting door belanghebbende niet heeft afgedwongen. De stelling van de inspecteur dat de gebroeders X het genot van de prestatie hebben, miskent dat de werkzaamheden enkel milieuschade betroffen waarvan het ontstaan niet aan de gebroeders X, maar aan belanghebbende moet worden toegerekend. Verschil tussen deze zaak en het hiervoor besproken Rijkswaterstaatarrest en de uitspraak over de beschadigde vloerbedekking en het beschadigde behang is dat uit niets in deze uitspraak blijkt dat een ander dan belanghebbende is betrokken bij het bepalen van de inhoud van de verbintenis met de schadehersteller. Dat in deze situatie sprake is van een verplichting die voor belanghebbende uit de wet voortvloeit, is voor het hof een doorslaggevende factor. Ook bij het herstellen van schade die is toegebracht aan een ander heeft degene die de schade toe heeft gebracht een verplichting tot herstel. Echter in deze situatie gaat het om een uit de wet voortvloeiende maatschappelijke verplichting in plaats van een verplichting ten opzichte van een bepaald persoon, te weten degene aan wie schade is toegebracht. Vervloed neemt het standpunt in dat sprake is van een herstel tot het verrichten van een werk. In die gevallen kan de btw op het herstel in aftrek worden gebracht.21 Het ligt echter anders als bij de uitvoering van een werk schade wordt aangebracht aan andere objecten dan die welke het onderwerp van de werkzaamheden zijn. Als een schilder een pot verf laat vallen op de vloerbedekking van een particulier kan de btw op het herstel niet in aftrek worden gebracht.22 Vervloed wijst bij zijn betoog tevens naar de uitspraak van Hof Amsterdam van 11 september 1984, opgenomen in BNB 1986/93.23 Belanghebbende in deze zaak werkte aan de bouw van de psychiatrische kliniek van het nieuwe academische ziekenhuis van de Universiteit van Amsterdam. Nadat de bouw bijna gereed was, bleek dat het wapeningsstaal van de door belanghebbende aangebrachte vloerplaten door roest was aangetast. Hof Amsterdam stelt dat belanghebbende reeds tijdens de bouw door haar opdrachtgever is aangesproken. Belanghebbende is contractueel jegens de opdrachtgever gehouden het bouwwerk op te leveren inclusief de daarin aangebrachte vloeren. De door belanghebbende aan onderaannemers uitbestede werkzaamheden zijn te beschouwen als prestaties van die ondernemers aan belanghebbende. Met Vervloed ben ik in deze situatie van mening dat belanghebbende moet worden beschouwd als afnemer van de prestatie. Belanghebbende heeft de verplichting om het psychiatrische ziekenhuis conform de kwaliteitseisen van de afnemer op te leveren. Dat betekent dat zij de verplichting heeft deugdelijke vloeren op te leveren. Om daarvoor te kunnen zorgen moeten de vloeren in dit geval worden hersteld. Anders dan Vervloed ben ik van mening dat niet van belang is of schade wordt toegebracht aan het object dat voorwerp vormt van de werkzaamheden, maar of de schadeveroorzakende ondernemer zelf overgaat tot herstel of laat herstellen in plaats van slechts de rekening van de schadehersteller te betalen.

In zijn meest recente zaken lijkt de Hoge Raad de nadruk te leggen op de vraag wie het contract heeft gesloten en of al dan niet sprake is van een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. In het zogenoemde outplacementarrest24 schakelt belanghebbende een outplacementbureau in dat de opdracht krijgt om een passende werkkring te vinden voor werknemers van belanghebbende buiten haar bedrijf. Belanghebbende heeft de contracten met de outplacementbureaus gesloten en betaalt de facturen van deze bureaus. Naar het oordeel van de Hoge Raad moet belanghebbende als afnemer van de prestatie van de outplacementbureaus worden aangemerkt. De Hoge Raad verwijst hierbij naar de zaak Tolsma.25 In die zaak stelt het Hof van Justitie dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht wanneer tussen verrichter en ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Uit het feit dat belanghebbende de contracten met de bureaus heeft gesloten, de facturen van de bureaus betaalt en er geen rechtsbetrekking bestaat tussen de bureaus en de werknemers waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, volgt naar het oordeel van de Hoge Raad dat belanghebbende als afnemer van de prestaties heeft te gelden. In het zogenoemde verhuiskostenarrest26 moet de Hoge Raad oordelen of een werkgever die verhuis- en opslagbedrijven inschakelde voor de verhuizing van buitenlandse werknemers naar Nederland als afnemer van de diensten van die bedrijven kon worden beschouwd. Hof Den Haag oordeelde eerder dat de werknemers konden worden beschouwd als de afnemers van de prestatie. Naar het oordeel van het hof strekken de diensten rechtstreeks tot bevrediging van de persoonlijke behoeften van de werknemers. De werkgever geeft slechts de opdracht en is niet verder bij de dienstverrichtingen betrokken. Naar het oordeel van het hof hebben de werknemers het genot van de voorzieningen. De enkele omstandigheid dat de werkgever belang heeft bij het overplaatsen van de werknemers kan niet aan dit oordeel afdoen.27 De Hoge Raad oordeelt in cassatie echter anders. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan de werkgever als de afnemer van de prestatie worden beschouwd. De Hoge Raad komt tot deze conclusie op basis van een viertal omstandigheden:

Eerder oordeelde de Hoge Raad in de zaak die ‘trap in winkel’ wordt genoemd dat een ondernemer de btw op kosten van de aanleg van een trap naar de door hem verhuurde bovenwoning in aftrek mocht brengen. De prestatie van de aannemer werd gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende. Dat de nieuwe opgang door de bewoners van de bovenwoning wordt benut, en dus mede ten behoeve van hen is gemaakt, doet daaraan niet af.28

Volgens Soltysik is het in overeenstemming met de zaak Auto Lease Holland om de werkgever in het verhuiskostenarrest als afnemer van de prestatie te beschouwen. De werkgever beslist hoe en waarvoor de verhuisdiensten worden gebruikt, omdat zij de opdrachtgever is van de verhuisdiensten (in tegenstelling tot de leasemaatschappij). De werkgever draagt de volledige kosten, deze worden niet op de werknemers verhaald. Ten slotte bepaalt de werkgever de kwaliteit, kwantiteit en het tijdstip waarop de verhuisdiensten worden afgenomen, omdat zij op eigen naam de opdracht heeft verstrekt.29 Hof Den Haag wijst er ook op dat de werknemers het genot van de prestatie hebben. Kennelijk acht de Hoge Raad de vraag wie het genot van de prestatie heeft minder relevant dan de vraag tussen welke partijen een rechtsbetrekking bestaat.