2.4.7 Verrekening door de fiscus bij overdracht of verpanding van een belastingteruggaaf en bij derdenbeslag

Lid 4 van artikel 24 Iw 1990 gaat over de overdracht en verpanding van belastingrestituties. Het bepaalt ten eerste dat verrekening door de ontvanger niet mogelijk is met betrekking tot een door de ontvanger uit te betalen bedrag indien deze vordering door de gerechtigde onder bijzondere titel is overgedragen, mits de ontvanger met de overdracht heeft ingestemd. Volgens de tweede volzin van artikel 24 lid 4 Iw 1990 is verrekening voorts niet mogelijk met betrekking tot een door de ontvanger uit te betalen bedrag indien op deze vordering een stil pandrecht als bedoeld in artikel 3:239 BW is gevestigd, mits de ontvanger op het tijdstip waarop het pandrecht hem wordt meegedeeld met het pandrecht heeft ingestemd. Belangrijk is de vraag of instemming door de ontvanger met een cessie of verpanding een constitutief vereiste vormt voor de geldigheid daarvan. Op het eerste gezicht lijkt het voor de hand te liggen dat de bedoeling van het instemmingsvereiste slechts is om de ontvanger diens verrekeningsmogelijkheden te doen behouden, zodat het ontbreken van diens instemming de cessie of verpanding als zodanig niet aantast. De lagere rechtspraak die tot nu toe beschikbaar is over deze kwestie neemt inderdaad aan dat de instemming niet een constitutief vereiste vormt.1 Uit de wetsgeschiedenis van artikel 24 Iw 1990 lijkt echter te volgen dat de wetgever de instemming wel degelijk constitutief heeft bedoeld. Dit zou naar mijn mening geen redelijke toepassing van artikel 24 lid 4 Iw 1990 opleveren.2 Het handelsverkeer zou onnodig worden belemmerd. Het doel van de bepaling is te voorkomen dat de fiscus buiten zijn wil een verrekeningsmogelijkheid wordt ontnomen door overdracht of verpanding. Om dat doel te bereiken is het niet noodzakelijk de instemming door de ontvanger met een overdracht of verpanding als voorwaarde te stellen voor de rechtsgeldigheid daarvan. Voldoende lijkt te zijn dat de overdracht of verpanding weliswaar rechtsgeldig is, maar dat de fiscus desondanks kan blijven verrekenen, tenzij hij instemming heeft gegeven. Het is bezwaarlijk dat de wetgever een dergelijke uitleg van artikel 24 lid 4 Iw 1990 niet voorop heeft gesteld.

Een uitzondering op het uitgangspunt dat verrekening door de fiscus niet meer kan plaatsvinden na instemming door de ontvanger met een overdracht of verpanding van een vordering op de fiscus vormt artikel 24 lid 5, onderdeel c, Iw 1990. Daaruit volgt dat ook na instemming door de ontvanger verrekening nog mogelijk is van belastingaanslagen die een uit te betalen bedrag behelzen met belastingaanslagen die op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak betrekking hebben.3 De Iw-wetgever baseert deze regeling op artikel 6:130 BW en valt daarmee dus toch weer (deels) terug op de regels van de civielrechtelijke verrekening.4

In artikel 24.6.2 Leidraad Invordering 2008 wordt beschreven op welke wijze een cessie of stille verpanding van een vordering op de fiscus,5 volgens de fiscus kan plaatsvinden:

Op deze beschrijving valt in civielrechtelijke zin het een en ander af te dingen. Met de 'voorwaarde' dat het door de fiscus uit te betalen bedrag voldoende bepaald moet zijn omschreven, wordt kennelijk gedoeld op het civielrechtelijke bepaaldheidsvereiste.6 Aan dit vereiste is echter reeds voldaan indien de akte van cessie of verpanding zodanige gegevens bevat dat, eventueel achteraf, kan worden vastgesteld om welke vordering het gaat.7 De ontvanger neemt naar aanleiding van de te beperkte omschrijving van het bepaaldheidsvereiste vaak het standpunt in dat de fiscus pas kan instemmen met cessie of verpanding van een teruggaaf indien het betreffende belastingjaar is afgelopen en de (exacte) hoogte van de teruggaaf vast staat.8 Er hoeft in de akte geen concreet bedrag te worden vermeld, mits maar voldoende is omschreven dat het betreft een te verwachten teruggaaf van de fiscus, bijvoorbeeld uit hoofde van te veel betaalde belasting of een carry back vanwege een te verwachten verlies. Ook de mogelijkheid van de stille verpanding wordt in de Leidraad mijns inziens te beperkt omschreven. Op grond van artikel 3:239 kan een stil pandrecht op een vordering op naam worden gevestigd indien die vordering op het tijdstip van de vestiging van het pandrecht reeds bestaat of rechtstreeks zal worden verkregen uit een dan bestaande rechtsverhouding.9 Ook vóór ommekomst van het betreffende belastingjaar of belastingtijdvak is een rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en de fiscus aanwezig. Heeft de belastingplichtige in die situatie redenen een teruggaaf te verwachten wegens te veel betaalde belastingen of via een carry back, dan zal hij die toekomstige teruggaaf mijns inziens stil kunnen verpanden. Het is niet nodig dat de teruggaaf al materieel gezien vast staat. Op dat moment kan reeds aan de fiscus worden gevraagd om met de verpanding (of de cessie) in te stemmen.10

Volgens de derde volzin van artikel 24 lid 4 Iw 1990 is de ontvanger verplicht bij beschikking met de overdracht of verpanding in te stemmen indien op het tijdstip van de mededeling van de akte van overdracht of van het pandrecht ten name van de "belastingschuldige" geen voor verrekening vatbare schuld invorderbaar is. Bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting kan zich de situatie voordoen dat de moeder een vordering op de fiscus heeft, bijvoorbeeld vanwege een carry back, terwijl één of meer van de dochters uit de fiscale eenheid belastingschulden hebben openstaan. Zou de moeder de carry backvordering overdragen of verpanden, dan moet de fiscus daarmee instemmen als bij de mededeling van deze cessie of verpanding ten laste van de moeder geen belastingaanslagen open staan.11

In artikel 24.6.3 Leidraad Invordering 2008 wordt nader op de instemmingsregeling ingegaan. Daarin wordt gesteld dat de weigering van een instemming met de cessie of de verpanding op de gehele cessie of verpanding betrekking heeft. De instemming wordt niet gedeeltelijk verleend, aldus de Leidraad. Wel bestaat volgens deze Leidraadbepaling de mogelijkheid om een uit te betalen bedrag in gedeelten te cederen of verpanden. De ontvanger moet dan bij iedere cessie of verpanding afzonderlijk beoordelen of hij daarmee instemt.12 Ik zie geen doorslaggevende juridische grond waarom de instemming niet gedeeltelijk zou kunnen worden verleend.13 De Leidraad biedt de ontvanger aldus weinig flexibiliteit. Verder bepaalt artikel 24.6.3 Leidraad Invordering 2008 op welke grond de ontvanger de instemming kan weigeren. Instemming met een cessie of verpanding wordt alleen geweigerd als de ontvanger gegronde redenen heeft om aan te nemen dat instemmen zal kunnen leiden tot oninbaarheid dan wel onverhaalbaarheid van een ten tijde van de mededeling invorderbare belastingaanslag (of anderszins voor verrekening vatbare schuld) waarmee het uit te betalen bedrag zonder cessie of verpanding had kunnen worden verrekend. De weigering voorkomt aldus dat de invordering van deze aanslag wordt gefrustreerd. Deze situatie zal zich volgens de Leidraadbepaling onder meer voordoen bij een belastingschuldige die bekend staat als een notoir slechte betaler. De Leidraadbepaling vermeldt met nadruk dat bij de beoordeling of met een cessie of verpanding moet worden ingestemd geen rekening wordt gehouden met materieel ontstane belastingschulden die nog niet zijn geformaliseerd in een belastingaanslag.

De ontvanger dient de beschikking, waarin hij zijn instemming verleent of weigert - aan de belastingplichtige en aan de derde14- bekend te maken door middel van een gedagtekende kennisgeving. Volgens artikel 24 lid 6 Iw 1990 staat binnen een week na dagtekening voor de belastingplichtige beroep open bij de directeur der rijksbelastingen. Op grond van artikel 24.5.3, laatste zin, Leidraad Invordering 2008 moet in de kennisgeving op deze beroepsmogelijkheid worden gewezen. Volgens artikel 24 lid 6 Iw 1990 neemt de directeur zo spoedig mogelijk een beslissing en maakt hij deze bekend aan de belastingplichtige door middel van een gedagtekende kennisgeving. Indien op het beroepschrift afwijzend wordt beslist, vindt op grond van artikel 24 lid 6, laatste volzin, Iw 1990 verrekening niet eerder plaats dan nadat na de dagtekening van de kennisgeving, waarmee de beslissing van de directeur is bekendgemaakt, acht dagen zijn verstreken. Dit beroep bij de directeur wordt veelal aangeduid als een 'quasi-administratief beroep'.15 De procedure valt gelijk te stellen aan het beroep bij de directeur tegen een bodembeslag, bij welke procedure de directeur vrijwel altijd het standpunt van de ontvanger volgt.16 De Eerste Kamer was over die procedure tijdens de behandeling van de Iw 1990 zeer kritisch en merkte op:17

Deze kritiek lijkt mij terecht. De procedure vormt een onvolwaardige rechtsgang. Daarbij moet worden bedacht dat de Iw-wetgever heeft aangegeven dat de directeur slechts zou mogen toetsen of de ontvanger in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen.18 Een dergelijke marginale toetsing maakt de procedure bij de directeur eigenlijk tot een farce. De wetgever heeft echter deze procedure niet (willen) vervangen door een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang. Dit acht ik een substantiële tekortkoming in de regeling van artikel 24 lid 4 Iw 1990.

De Leidraad Invordering 2008 geeft in artikel 24.6.6 een regeling voor het geval de belastingplichtige zich tot de voorzieningrechter wendt met het verzoek de ontvanger te verbieden de instemming te weigeren. Kennelijk bedoelt de Leidraad hier dat in kort geding wordt verzocht de ontvanger te gebieden in te stemmen met de overdracht of verpanding van een vordering op de fiscus. De Leidraadbepaling schrijft voor dat de ontvanger niet tot een verrekening overgaat totdat de voorzieningenrechter uitspraak heeft gedaan. Wijst de voorzieningenrechter de vordering van de belastingplichtige af, dan verrekent de ontvanger niet eerder dan nadat veertien dagen zijn verstreken na de dag van de uitspraak, tenzij tegen deze uitspraak hoger beroep is ingesteld. Als de rechter ook het hoger beroep afwijst, dan verrekent de ontvanger niet eerder dan nadat de uitspraak in hoger beroep onherroepelijk is geworden. Deze regeling dwingt de belastingplichtige min of meer een kort geding te beginnen tegen een instemmingsweigering. Voor een bodemprocedure geldt deze 'uitstelregeling' immers niet. Het kort geding is echter slechts een procedure waarin een voorlopige voorziening kan worden gevraagd, terwijl sprake dient te zijn van een spoedeisend belang.19 De kans is groot dat de voorzieningenrechter terughoudend zal toetsen of de ontvanger al dan niet terecht instemming weigert te geven. Kortom, ook hier wordt de belastingplichtige weinig rechtsbescherming geboden.

De regels in artikel 24 lid 4 omtrent de overdracht en verpanding van vorderingen op de fiscus en de daaraan gekoppelde verrekeningsmogelijkheden wijken sterk af van de regels van artikel 6:130 BW. Ik gaf reeds aan20 dat de beperking op de overdracht en verpanding van artikel 24 lid 4 Iw 1990 mijns inziens een niet-noodzakelijke afwijking van de civielrechtelijke verrekeningsregels oplevert. Artikel 6:130 BW geeft de fiscus al voldoende verrekeningsmogelijkheden. De regeling van artikel 24 lid 4 Iw 1990 geldt alleen voor cessie en stil pandrecht, terwijl 6:130 BW ook ziet op subrogatie, overgang van kwalitatieve verplichtingen, openbaar pandrecht, vruchtgebruik en beslaglegging.21 De consequentie van deze beperking is, dat het uitsluitend bij cessie22 en stille verpanding van de vordering op de fiscus mogelijk is, nadat de fiscus daarmee heeft ingestemd, aan verrekening door de fiscus op de voet van artikel 24 Iw 1990 te ontkomen. Faber condudeert:23

Ik voeg aan dit citaat twee opmerkingen toe. Ten eerste is mijns inziens voorstelbaar dat ook een openbare verpanding onder artikel 24 lid 4 Iw 1990 valt. Bij deze wijze van verpanding wordt direct mededeling van het pandrecht gedaan aan de fiscus.24 Op dat moment kan aan de ontvanger instemming worden gevraagd op de voet van artikel 24 lid 4. De ontvanger zou dan kunnen stellen dat, volgens artikel 24.6.1, laatste volzin, Leidraad Invordering 2008 bij openbare verpanding van een uit te betalen bedrag geen instemmingsregeling geldt. Naar mijn mening maakt het hier materieel gezien geen verschil of sprake is van een stil pandrecht dat openbaar wordt gemaakt door mededeling aan de fiscus of van een pandrecht dat van aanvang af openbaar is.25 Het zou de belastingplichtige volgens mij vrij moeten staan ook bij die laatste variant instemming aan de ontvanger te vragen met de verpanding. De ontvanger zou dan gewoon kunnen toetsen aan de regels van artikel 24 lid 4 Iw 1990 en van de Leidraad Invordering 2008. Anders zou nog de variant mogelijk zijn dat de vordering op de fiscus stil wordt verpand, met de afspraak dat korte tijd daarna mededeling aan de ontvanger zal plaatsvinden, waarbij tevens instemming wordt gevraagd.26

De tweede opmerking bij voormeld citaat houdt verband met de gevolgen van een derdenbeslag onder de fiscus. Op zichzelf is het juist dat een dergelijk derdenbeslag de fiscus er niet van hoeft te weerhouden tegenvorderingen op de beslagdebiteur in verrekening te brengen via artikel 24 Iw 1990. Artikel 475h Rv vormt hier geen belemmering. Die bepaling sluit verrekening door de derde-beslagene - in dit geval de ontvanger - na beslaglegging niet uit.27 Dit zou echter anders kunnen worden als het derdenbeslag in de executoriale fase komt. De beslaglegger krijgt dan een vordering tot betaling op de derde-beslagene en die derde-beslagene kan alleen nog bevrijdend betalen aan de beslaglegger.28 Vanaf dat moment kan mogelijk niet meer worden gesproken van een aan de belastingschuldige uit te betalen bedrag in de zin van artikel 24 lid 1 Iw 1990. Het zou dan om een aan de beslaglegger uit te betalen bedrag gaan. Het gevolg zou zijn dat door het executoriale derdenbeslag onder de fiscus de ontvanger niet meer schilden van de beslagdebiteur kan verrekenen met een schuld aan die beslagdebiteur. De ontvanger zou dit kunnen ondervangen door, onder verwijzing naar het arrest Ontvanger/Van Kampen 111,29 eigenbeslag te leggen. Dit zal meestal een executoriaal beslag betreffen en de fiscus kan zich op zijn fiscale preferentie beroepen, zodat hij in rang meestal voor de andere beslaglegger zal gaan. Naar mijn mening dient echter te gelden dat, ondanks een executoriaal derdenbeslag onder de fiscus, toch sprake is van een aan de belastingplichtige (lees: beslagdebiteur) uit te betalen bedrag in de zin van artikel 24 lid 1 Iw 1990, zodat de ontvanger kan blijven verrekenen. Ik leid dit af uit artikel 477b lid 1 Rv. Die bepaalt dat een betaling door de derde-beslagene (hier de fiscus) overeenkomstig zijn buitengerechtelijke verklaring geldt als betaling aan de geëxecuteerde. Er is dus nog steeds sprake van een aan de beslagdebiteur uit te betalen bedrag. Per 1 januari 2011 is aan artikel 24 lid 1 Iw 1990 een tweede volzin toegevoegd, die luidt: "Verrekening op grond van de onderdelen a en b is eveneens mogelijk wanneer op een aan de belastingschuldige uit te betalen bedrag beslag is gelegd."30