2.4.3 Verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting

Een vergaande afwijking van het vereiste van het wederkerig schuldenaarschap wordt gevormd door de verrekeningsbevoegdheid voor de ontvanger bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.1 De vierde volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 bepaalt dat met betrekking tot door de ontvanger uit te betalen en te innen bedragen2 waarvan de verschuldigdheid materieel is ontstaan3 over dan wel in een tijdvak waarin de belastingschuldige deel uitmaakt of uitmaakte van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, aan die belastingschuldige uit te betalen bedragen, behalve met de van deze te innen bedragen, kunnen worden verrekend met de te innen bedragen van een andere maatschappij die in dat tijdvak deel uitmaakt of uitmaakte van vorenbedoelde fiscale eenheid. Volgens de daaropvolgende vijfde volzin van artikel 24 lid 11w 1990 geldt deze verrekeningsmogelijkheid ongeacht het in staat van surseance4of van faillissement geraken van de belastingschuldige of andere maatschappij uit die fiscale eenheid. De fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormt een fiscaalrechtelijke figuur, die zich beperkt tot deze specifieke belastingsoort. Zij biedt de mogelijkheid om op jaarbasis de vennootschapsbelasting als één entiteit af te rekenen, via de zogenaamde horizontale compensatie (lees: consolidatie) van de resultaten van de maatschappijen uit de fiscale eenheid. Daarnaast zijn de onderdelen van de fiscale eenheid op grond van artikel 39 Iw 1990 hoofdelijk aansprakelijk voor door de fiscale eenheid verschuldigde vennootschapsbelasting. Artikel 24 lid 1, vierde en vijfde volzin, Iw 1990 wenden het bestaan van deze fiscale eenheid aan om de fiscus een extra verrekeningsmogelijkheid te bieden.

Hiermee wordt door de wetgever een merkwaardige en geforceerde constructie in het leven geroepen. Men zou verwachten dat de verrekeningsmogelijkheid bij deze fiscale eenheid zich zou beperken tot de vorderingen en schulden uit vennootschapsbelasting. Dat is echter niet het geval. Deze verrekeningsfiguur ziet namelijk op alle soorten van belastingen. Boer stelt dat in artikel 24 lid 1, vierde en vijfde volzin, Iw 1990 de reikwijdte van deze fiscale eenheid ten onrechte wordt uitgebreid naar de invordering van andere belastingen dan de vennootschapsbelasting.5 Hij is van oordeel dat deze verrekeningsmogelijkheid moet worden afgeschaft. De fiscus zou volgens hem moeten terugvallen op het civielrechtelijke verrekeningsregime. Deze kritiek van Boer sluit aan op het advies van de Raad van State bij het wetsvoorstel tot herziening van het regime fiscale eenheid.6 Ik kan mij geheel in deze kritiek vinden. De figuur van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting wordt hier naar mijn mening ten onrechte aangewend om een zeer ruime verrekeningsbevoegdheid ten behoeve van de fiscus te creëren. De verrekening bij de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting levert een afwijking op van het beginsel van wederkerig schuldenaarschap. Dit beginsel is zodanig essentieel voor verrekening, dat mijns inziens ook om die reden deze verrekeningsfiguur niet in de wet thuishoort.7Ik wijs nog op een andere onvolkomenheid in verband met de verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.8 Stel dat een moedervennootschap in een fiscale eenheid een vordering op de fiscus heeft of zal verkrijgen uit hoofde van een carry back.9 Zij kan de vordering dan cederen of verpanden aan een derde. Artikel 24 lid 4, derde volzin bepaalt dat de ontvanger verplicht is bij beschikking met deze overdracht of dit pandrecht in te stemmen indien op het tijdstip van de mededeling daarvan ten name van de belastingschuldige geen voor verrekening vatbare schuld invorderbaar is.10 Op grond van artikel 2 lid 1, onderdeel k, Iw 1990 wordt als belastingschuldige aangemerkt degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld.11 In dit geval mag de ontvanger dus alleen kijken of de moedervennootschap belastingschulden open heeft staan. Is dat niet het geval, dan moet de ontvanger zijn instemming geven, ook al zouden één of meer dochters uit de fiscale eenheid wel belastingschulden onbetaald laten.12