2.4.4 De verrekeningsverklaring en verrekeningplicht volgens artikel 24 Iw 1990

Uit het systeem en de tekst van artikel 24 Iw 1990 volgt dat voor een verrekening op grond van dat artikel, een verrekeningsverklaring alleen door de ontvanger kan worden uitgebracht. Artikel 24.1 Leidraad Invordering 2008 luidt:

"De verrekening vindt niet van rechtswege plaats. De ontvanger bepaalt of al dan niet tot verrekening wordt overgegaan.

Als de belastingschuldige de ontvanger verzoekt een bepaalde belastingteruggaaf of een ander uit te betalen bedrag met een bepaalde openstaande aanslag of andere vordering te verrekenen, dan willigt de ontvanger dit verzoek altijd in.

Eerder kwam aan de orde dat deze eenzijdige verrekeningsbevoegdheid voor de ontvanger kennelijk in het leven is geroepen voor het administratieve gerief van de fiscus en dat het in strijd met de aard en het wezen van een verrekeningsregeling is om niet beide partijen de mogelijkheid te geven zich op verrekening te beroepen.1 Ik heb overigens de indruk dat deze eenzijdige bevoegdheid niet alleen in het leven is geroepen voor het administratieve gemak van de fiscus, maar met name voortvloeit uit de wens van de overheid om de fiscus een betere (uitgangs)positie te geven in het kader van de verrekening. Het gevolg hiervan is dat de regeling van artikel 24 Iw 1990 op een essentieel onderdeel tekort schiet. Dat de belastingplichtige wel aan de ontvanger het verzoek kan doen tot verrekening over te gaan en dat de ontvanger dit verzoek altijd dient in te willigen,2 doet daaraan niet af. De belastingplichtige blijft hierbij afhankelijk van de medewerking van de fiscus. Het komt regelmatig voor dat de ontvanger deze verplichting niet of slechts met grote vertraging wenst na te komen. Verder valt naar mijn mening een rechtstreeks verband te leggen met het ontbreken van een imputatieregeling bij de verrekening door de fiscus.3 Die heeft mede tot gevolg dat de belastingplichtige niet de mogelijkheid lijkt te hebben zelf aan te geven welke belastingschulden hij in verrekening wil brengen. Daar kan hij een groot rechtens te respecteren belang bij hebben. Is de ontvanger reeds tot verrekening overgegaan, dan geldt de hiervoor geciteerde regeling van artikel 24.1, tweede volzin, Leidraad Invordering 2008 niet meer en kan hij de verrekeningsvolgorde derhalve niet meer 'redresseren'.

In de wetsgeschiedenis is door de Iw-wetgever gesteld dat een vernietiging of vermindering van een aanslag die reeds is verrekend op de voet van artikel 24 Iw 1990 niet zal leiden tot nietigheid van de verrekeningsbeschikking.4 De verminderingsbeschikking zou volgens de wetgever de titel vormen waarop de ontvanger tot teruggaaf overgaat van het teveel verrekende deel. Voorheen kon nog getwijfeld worden aan de juistheid van die opmerking,5 maar sinds 1 juli 2009 lijkt die te kloppen. Op grond van de vierde tranche Awb betreft deze teruggaaf namelijk een bestuursrechtelijke geldschuld, die bij beschikking wordt vastgesteld.6 Deze situatie zal zich overigens niet snel voordoen, aangezien de fiscus meestal niet tot verrekening zal overgaan van een aanslag die wordt betwist.7

Artikel 24.4 van de Leidraad Invordering 2008 handelt over de bekendmaking van de verrekening. Daarin staat dat verrekening van een uit te betalen bedrag door de ontvanger gebeurt bij beschikking. Deze beschikking wordt aan de belastingschuldige bekendgemaakt door toezending of uitreiking van een kennisgeving. Verder staat in genoemd artikel dat het achterwege laten van de bekendmaking van de verrekening niet tot gevolg heeft dat de verrekening nietig is. Deze laatste opmerking is ontleend aan de wetsgeschiedenis van artikel 24 Iw 1990.8 Het lijkt mij onjuist dat een beschikking, derhalve een besluit gericht op rechtsgevolg, al werking kan hebben voordat een dergelijke beslissing aan de belanghebbende kenbaar is gemaakt. Zou de bekendmaking van de verrekeningsbeschikking bijvoorbeeld helemaal achterwege blijven, dan ligt het in de rede te constateren dat de verrekening juridisch gezien niet heeft plaatsgevonden. Dat is een andere constatering dan de opmerking van de wetgever en in de Leidraad Invordering 2008 dat de verrekening dan niet nietig is. Het gaat er mijns inziens om dat de verrekening in dergelijke situaties pas effect heeft als die aan de belastingplichtige bekend is gemaakt.9 De wet schrijft tenslotte niet voor niets voor dat de verrekening onverwijld aan de belastingplichtige bekend moet worden gemaakt. Verder volgt uit de bepalingen van de Awb dat een bestuursrechtelijk besluit niet in werking kan treden voordat het is bekendgemaakt.10 Daarmee wil de Awb-wetgever veilig stellen dat de rechtsgevolgen van een besluit niet kunnen intreden voordat het besluit aan de betrokken burgers bekend is gemaakt. Zo lang het besluit nog niet bekend is gemaakt, heeft dit nog niet de gevolgen van een rechtshandeling. De bekendmaking is aldus een constitutief vereiste voor het naar buiten toe kunnen werken van een bestuursrechtelijk besluit.11 Ik zie niet in waarom deze uitgangspunten niet evenzeer zouden gelden voor de verrekeningsbeschikking van de fiscus.

De wetgever gaf bij de Aanpassingswet van de eerste tranche Awb aan dat het "in de praktijk onmogelijk is" om de belastingplichtige vóór de inwerkingtreding van het verrekeningsbesluit een bekendmaking te doen toekomen.12 Deze redengeving acht ik verre van overtuigend. Het tijdstip van verrekening wordt volgens artikel 24 lid 1, zevende volzin, Iw 1990 gefixeerd op dat van de dagtekening van het aanslagbiljet van de belastingteruggaaf.13 Het moet derhalve eenvoudig zijn ervoor te zorgen dat de verrekening door de ontvanger pas wordt uitgevoerd nadat de verrekeningsbeschikking aan de belastingplichtige bekend is gemaakt. Gesteld kan worden dat sinds de invoering van de vierde tranche Awb eerst bekendmaking van de verrekeningsbeschikking dient plaats te vinden, voordat de verrekening werking kan hebben tegenover de belastingplichtige. De opmerking in de wetsgeschiedenis van artikel 24 Iw 1990 en artikel 24.4 Leidraad Invordering 2008, dat het achterwege laten van de bekendmaking van de verrekening niet tot gevolg heeft dat de verrekening 'nietig' is, moet in dat opzicht als achterhaald worden beschouwd. Deze opmerking over het achterwege kunnen laten van de bekendmaking van de verrekening staat verder op gespannen voet met de regeling van artikel 25.2.7, slot, Leidraad Invordering 2008. Daarin wordt voorgeschreven dat de ontvanger, ingeval hij ondanks een betalingsuitstel toch tot verrekening overgaat, bij de bekendmaking van de verrekeningsbeschikking de belastingplichtige omtrent zijn beweegredenen inlicht. De ontvanger kan niet aan deze motiveringsplicht voldoen als het hem vrij zou staan de bekendmaking achterwege te laten.14

De vierde tranche Awb schept, vanwege de invoering van de regeling voor bestuursrechtelijke geldschulden - en de verrekening daarvan - een uitdrukkelijke mogelijkheid voor bezwaar en beroep tegen een verrekeningsbeschikking. Deze mogelijk is opgenomen in artikel 4:125 lid 1 Awb. In artikel 1 lid 2 Iw 1990 wordt artikel 4:125 Awb echter buiten toepassing verklaard voor de Iw 1990. De belastingplichtige die het niet met een verrekeningsbeschikking eens is, heeft derhalve tot op heden geen mogelijkheid zich tot de fiscale rechter te wenden.15 Hij dient de civiele (rest)rechter in te schakelen,16 terwijl hij voor bezwaren tegen de onderliggende aanslag de bestuursrechtelijke weg dient te volgen. De wetgever stelt in de Memorie van Toelichting bij de Aanpassingswet vierde tranche Awb dat het openen van beroep en bezwaar tegen bijkomende beschikkingen op grond van de Iw 1990 een uitbreiding zou betekenen van de bestaande bestuursrechtelijke rechtsbescherming, die het kader van het wetsvoorstel voor de vierde tranche te buiten zou gaan.17 Mij lijkt dit echter bij uitstek een onderwerp dat in het kader van de regeling voor de bestuursrechtelijke geldschulden kan worden meegenomen. De verrekeningsbeschikking, zoals afgegeven door de fiscus, wordt door de wetgever ingepast in het systeem van de Awb. Het beroep en bezwaar tegen een dergelijke beschikking is eveneens expliciet in de Awb geregeld.18 De wetgever moet dan consequent zijn en ook het beroep en bezwaar tegen een verrekeningsbeschikking van de fiscus - onverkort - via de Awb laten lopen. De wetgever maakt overigens geen haast met het uitbreiden van de mogelijkheden voor de belastingplichtige om bezwaar en beroep in te stellen. In de voorgestelde wijzigingen van de Awr,19 waarin deze aanpassing ook kan worden doorgevoerd, wordt een dergelijke uitbreiding (wederom) niet voorgesteld.20 Vetter, Wattel en Van Oers merken in dit verband op:21

Ik ben het eens met de opmerking dat de wetgever zich in deze kwestie opportunistisch opstelt. Dit gaat ten koste van de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Er zijn naar mijn mening geen goede gronden aanwezig om, indien de wetgever blijft bij de gedachte dat verrekening door de ontvanger bestuursrechtelijk moet worden ingekaderd, de belastingplichtige de mogelijkheid te ontzeggen via de regels van de Awb op te komen tegen een verrekeningsbeschikking van de ontvanger. De belastingplichtige wordt thans een volwaardige rechtsgang onthouden om een verrekeningsbeschikking aan te vechten.