2.3 Algemene aspecten van waardebegrippen

Daar waar de econoom tot taak heeft de waarde te verklaren, is het de belastingkundige die de inhoud van een waardebegrip voor een concrete belastingwet bepaalt. Elk waardebegrip dient dan ook te worden getoetst aan het concrete doel van een bepaalde belastingwet. Aan de diverse belastingwetten ligt namelijk geen algemeen waardebegrip ten grondslag.

Ten behoeve van de belastingheffing zal in zijn algemeenheid sprake zijn van een economische waarde en niet van zaken waaraan louter een affectie-waarde kan worden toegekend. Voor de duidelijkheid, onder economische waarde is te verstaan een waarde die niet met het subject teniet gaat1. Binnen het begrip 'economische waarde' zijn een aantal waardebegrippen te onderscheiden waarvan 'waarde in het economische verkeer' er één is.

Maar puur met de economische waarde kan de fiscus onvoldoende uit de voeten. Volgens Van Dijck2 moet er een tweedeling worden gemaakt tussen een waarde in objectieve en een in subjectieve zin. Hierbij kunnen vraagtekens worden geplaatst. Is het bepalen van een waarde `an sich' ofwel het waarderingsproces zelve, niet al een subjectieve aangelegenheid? Waarderen is immers slechts mensenwerk en daarin zullen onvermijdelijk subjectieve elementen sluipen. In dit kader is het ook van belang om de aandacht te vestigen op het onderscheid tussen waarde en prijs3; in economische en juridische literatuur worden deze termen vaak door elkaar gebezigd. In de economie is een prijs de op een werkelijke markt tot stand gekomen tegenprestatie en is daarmee een objectief gegeven, terwijl de waarde veelal de overdracht van het object fingeert. Anders gezegd: 'waarde' is de op een abstracte markt bedingbare prijs. Om aan een fictie een waarde toe te kennen zit mijns inziens per definitie iets subjectiefs. Zo is bijvoorbeeld de waarde van een Van Gogh-schilderij moeilijk, zo niet onmogelijk te bepalen en zullen verschillende waardedeskundigen bij taxatie tot afwijkende waarden komen. Pas wanneer het schilderij daadwerkelijk wordt verkocht, komt er een prijs en daarmee een objectief gegeven tot stand.

Illustratief voor het onderscheid waarde en prijs is in dit verband een uitspraak van Hof Amsterdam van 13 maart 19964 betreffende de aankoopprijs van enkele deelnemingen. Volgens belanghebbende is in deze deelnemingen boven de nominale waarde geen meerwaarde aanwezig en zijn de winstverwachtingen zodanig dat dit geen hogere prijs rechtvaardigt dan de nominale waarde. Toch heeft belanghebbende aan een onafhankelijke derde een prijs voor de deelnemingen betaald die boven de nominale waarde ligt. Het standpunt van belanghebbende kan als volgt omschreven worden: de betaalde prijs ligt zozeer boven de waarde dat de betaling deels op iets anders betrekking heeft, namelijk door de verkopende partij geleverde diensten. Doch het Hof houdt vast aan de constatering dat uit niets blijkt dat het betaalde bedrag voor iets anders is opgeofferd dan de verwerving van de deelnemingen. Bovendien heeft belanghebbende met betaling van het in het geding zijnde bedrag haar belang in de desbetreffende deelnemingen gecompleteerd waarbij zij kennelijk bereid was een hogere prijs te betalen dan men op grond van het zichtbare vermogen van de deelnemingen zou mogen verwachten.

Met andere woorden: waarde is de op een abstracte markt bedingbare prijs, terwijl een prijs (zoals in casu) daadwerkelijk tot stand komt. Er kan daarmee sprake zijn van een grote discrepantie tussen de aanvankelijk vastgestelde waarde van een goed en de betaalde prijs waarbij elke koper zijn eigen motieven heeft om een bepaalde prijs te betalen.

Men spreekt overigens ook van 'prijs' indien deze als resultante van een 'geïsoleerde ruil' tot stand gekomen is, hetgeen echter in de economie niet als prijs kan worden gekwalificeerd nu de marktwerking ontbreekt.

Ieder waardebegrip is in zijn aard subjectief. Dit probeert men te objectiveren op basis van vergelijkingen. Zo is voor de waardering van beleggingspanden kapitalisatie van de jaarlijkse huuropbrengst een algemeen aanvaarde methode. De waarde van een dergelijk pand is dan bijvoorbeeld 8, 9 of 10 keer de jaarhuur. Toch kan het zo zijn dat bijvoorbeeld een buitenlandse marktpartij, om haar moverende redenen, een veel hogere prijs betaalt dan de hiervoor vastgestelde waarde. Ook bij de waardering van bijvoorbeeld woonhuizen zal een waardedeskundige tot een waardevaststelling komen op basis van vergelijkingsmateriaal, dat wil zeggen de daadwerkelijk tot stand gekomen prijzen van vergelijkbare objecten. In de grond van de zaak is er echter sprake van het objectiveren van een subjectief waardebegrip. Bij een gepretendeerde objectieve waarde kan dan ook slechts gesproken worden over geobjectiveerde subjectiviteit. In hoofdstuk 7 zal uitgebreider worden ingegaan op het onderscheid waarde en prijs.

Nadere bestudering van belastingwetten leert ons dat bijvoorbeeld aan de vermogensbelasting zowel subjectieve als objectieve uitgangspunten ten grondslag liggen. Enerzijds is er gestreefd naar een objectief waarderingsvoorschrift, anderzijds zijn de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige doorslaggevend. Bij de vermogensbelasting — doch ook bij andere belastingen — is sprake van een stelsel waarin subjectieve en objectieve elementen op evenwichtige wijze zijn verweven5.

Velen hebben een poging gedaan om tot een in diverse situaties hanteerbaar waardebegrip te komen. Voor de fiscale praktijk zou dat een verademing zijn. Zo deed Van Mourik6 een onderzoek naar het gebruik van het waardebegrip in het (fiscale) rechtsleven en kwam tot vijftig verschillende interpretaties7. Terzijde zij er op gewezen dat Van Mourik nimmer de intentie heeft gehad volledig te zijn maar hij wilde onder meer illustreren dat er géén eenduidig waardebegrip bestaat. Hij pleit dan ook voor de introductie van het begrip rechtssfeerwaarde en bedoelt daarmee dat de waarde van een goed bepaald wordt met inachtneming van de rechtssfeer waarin het betrokken goed zich bevindt. Zo is het volgens hem voorstelbaar dat er met betrekking tot één goed in verschillende rechtssferen, verschillende waarden worden gehanteerd. In zijn visie zou het theoretisch denkbaar zijn dat dezelfde onroerende zaak voor de heffing van schenkingsrecht een andere waarde heeft dan voor de inkomsten- of de vermogensbelasting. Of een ander voorbeeld: de waarde van het goed in het kader van een boedelverdeling bij echtscheiding kan een andere zijn dan de waarde voor de vermogensbelasting. De rechtvaardiging voor zijn opstelling ziet Van Mourik in de omstandigheid dat elk belastingmiddel en dus elke rechtssfeer een ander doel nastreeft.

Illustratief voor de visie van Van Mourik is de situatie van de boedelverdeling bij echtscheiding, veelal speelt daarbij het probleem van toescheiding van het huis aan de vrouw tegen een relatief lage waarde (omdat deze in een dergelijke situatie de verzorging van de kinderen op zich neemt) een doorslaggevende rol. Van Mourik tracht dit te verantwoorden met behulp van zijn rechtssfeer-waardeleer maar de wet kent een dergelijk waardebegrip niet en het is sec gebaseerd op argumenten van redelijkheid en billijkheid. Marres8 verzet zich dan ook tegen deze in zijn ogen vergaande subjectivering van het waardebegrip. Volgens hem is de lage waarde van de toegescheiden echtelijke woning niet anders te zien dan een geldelijke compensatie die tegenover de verplichting staat om de kinderen te verzorgen.

Ofwel: prijs minus de last van de verzorging van de kinderen is gelijk aan de waarde.

Geconcludeerd kan dan ook worden dat de rechtsssfeerwaarde geen waardebegrip is, dat in fiscale zin te hanteren is. Hierbij gaat het namelijk om een vertaling van aspecten in geld die buiten het recht om gelegen zijn. Het aspect verzorging maakt namelijk (hoezeer dit door sommige groeperingen in de maatschappij overigens wordt gewenst) geen onderdeel uit van het economische verkeer.