5.4.5 Verdrag met Duitsland

Na meer dan vijftig jaar is op 12 april 2012 een nieuw belastingverdrag met Duitsland gesloten dat naar verwachting per 1 januari 2016 in werking zal treden.1 Het vorige verdrag komt in dit onderzoek niet aan de orde. Het pensioenartikel 17 in dit verdrag wijkt af van eerdere en recent door Nederland gesloten belastingverdragen en luidt als volgt:

Het verdrag kenmerkt zich door een woonlandheffing indien het gezamenlijke brutobedrag aan de onder artikel 17 Belastingverdrag Nederland-Duitsland 2012 vallende uitkeringen lager is dan € 15.000. Indien het gezamenlijke brutobedrag van de genoemde uitkeringen hoger is dan € 15.000, mag het bronland ook heffen. Hierbij worden geen aanvullende voorwaarden gesteld, zoals een voldoende heffing in het woonland, die wel voorkomen in het verdrag met België, Polen en Portugal. Door de genoemde grens van € 15.000, die geldt voor pensioen en AOW, zal per saldo snel sprake zijn van bronlandheffing.2 De NOB vraagt zich dan ook af of de grens van € 15.000 niet naar boven bijgesteld moet worden om zo te komen tot een evenwichtige afweging tussen heffingsbelang en administratieve lastenverzwaring.3 Het is opmerkelijk dat de grens van € 15.000 exclusief het overheidspensioen uit artikel 18 Belastingverdrag Nederland-Duitsland 2012 is. Indien een inwoner van Duitsland vanuit Nederland € 10.000 particulierpensioen inclusief AOW ontvangt en bijvoorbeeld € 20.000 overheidspensioen, is de eerste € 10.000 toch in Duitsland belast. De achtergrond van de ingevoerde grens van € 15.000, namelijk het niet hoeven instellen van bronlandheffing voor kleine pensioenen, gaat immers niet op. Het zou consequenter zijn geweest indien de grens van € 15.000 van toepassing zou zijn op alle pensioenen samen, met inbegrip van het overheidspensioen.

Voor afkoopsommen, ongeacht of afkoop voor, tijdens of na pensionering plaatsvindt, geldt een bronlandheffing op grond van het derde lid van artikel 17 Belastingverdrag Nederland-Duitsland 2012. De sourcing rule uit het vijfde lid, op grond waarvan als bronland wordt aangemerkt het land dat de opbouw door middel van het EET-systeem heeft behandeld, maakt dat internationale waardeoverdracht het heffingsrecht van een land niet beïnvloedt. Deze sourcing rule komt zoals gezegd in meerdere door Nederland gesloten bilaterale belastingverdragen voor maar daarnaast ook in de verdragen die Duitsland sloot met respectievelijk het Verenigd Koninkrijk, Ierland, Spanje en Luxemburg.4 Jochum spreekt van de ‘State of incentive approach’ welke uitgaat van de fictie dat pensioeninkomen afkomstig is uit het land dat de opbouw fiscaal heeft ondersteund. Jochum geeft tevens aan dat verdragsbepalingen waarbij heffingsrechten worden verdeeld tussen landen betekenen dat de standaardsituatie waarbij op grond van administratieve eenvoud naar volledige woonlandheffing wordt gestreefd, wordt losgelaten. Deze verandering draagt bij aan de haalbaarheid van een gedeeld heffingsrecht over pensioenuitkeringen tussen het woonland en het bronland.

Het nieuwe verdrag biedt een oplossing voor de in de relatie met Duitsland veelvoorkomende onduidelijkheid over het onderscheid tussen particulierpensioen en overheidspensioen.5 In onderdeel XIV van het Protocol is opgenomen dat een pensioen wordt aangemerkt als overheidspensioen indien het is opgebouwd in het kader van een publiekrechtelijke dienstbetrekking, ongeacht door wie het pensioen wordt uitbetaald. Hiermee komt een einde aan het langdurige verschil van interpretatie over het betaald door criterium in het overheidspensioenartikel. Daarover meer in onderdeel 6.3.1.3 van dit onderzoek. Alle lopende geschillen op dit punt worden door artikel 33, vierde lid van het nieuwe verdrag opgelost. Het systeem van diensttijdevenredige toerekening bij samenloop van particulierpensioen en overheidspensioen is vastgelegd in artikel XIV van het Protocol. Hierover meer in onderdeel 6.5.1 van dit onderzoek.6 Doordat in het zesde lid van artikel 17 van het verdrag is bepaald dat de bevoegde autoriteiten in onderlinge overeenstemming regelen op welke wijze het tweede lid inzake de verdeling van heffingsrechten over pensioenuitkeringen toepassing vindt, creëert het verdrag een vrij ruime delegatiebevoegdheid. Dit betreft uitvoeringsaspecten. Desondanks is het vanuit het oogpunt van rechtszekerheid onwenselijk omdat dergelijke nadere afspraken van grote invloed kunnen zijn op de belastingpositie van burgers. Ter illustratie. In de in onderdeel 5.4.2 genoemde Circulaire uit 2004 bij het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 is vrij gedetailleerd weergegeven in welke situaties er sprake is van overheidspensioen. Deze interpretatie is niet uit de verdragstekst af te leiden maar kan wel van invloed zijn op de verdeling van het heffingsrecht. Dergelijke regels moeten zo veel mogelijk onderdeel uitmaken van het verdrag zodat de wetgever deze regels in formele zin stelt. Het is in strijd met de rechtszekerheid indien dergelijke essentiële regels door middel van delegatie tot stand komen.7

Vermeldenswaardig is ook dat het nieuwe verdrag een verschuiving van heffingsrechten met zich meebrengt voor particulierpensioenuitkeringen. Immers, onder het oude verdrag zijn deze ter heffing toegewezen aan het woonland terwijl het nieuwe verdrag het heffingsrecht – indien het gezamenlijk brutobedrag aan de onder artikel 17 Belastingverdrag Nederland-Duitsland 2012 vallende uitkeringen hoger is dan € 15.000 – toekent aan het bronland. Een bepaling zoals opgenomen in artikel 31, vierde lid, Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 2008 op basis waarvan de belastingplichtige die reeds voor inwerkingtreding van het verdrag pensioenuitkeringen ontving kan opteren voor het onbeperkt in de tijd van toepassing blijven van het oude verdrag, biedt het nieuwe verdrag met Duitsland niet. Wel biedt artikel 33, zesde lid van het nieuwe verdrag met Duitsland de mogelijkheid om gedurende één jaar het oude verdrag van toepassing te laten indien dit oude verdrag gunstiger voor belastingplichtige uitwerkt. Concreet betekent dit dat in Duitsland woonachtige Nederlanders met een pensioen uit Nederland dat hoger is dan € 15.000, in Nederland belasting gaan betalen na inwerkingtreding van het verdrag terwijl zij tot dat moment belasting betalen in Duitsland. Deze effecten hiervan kunnen zeer nadelig zijn zodat dit bij de politiek niet onopgemerkt is gebleven. De Tweede Kamer heeft hierover vragen gesteld aan de regering.8 Uit de vragen en de beantwoording blijkt overigens dat in Duitsland woonachtige Nederlanders met een pensioen uit Nederland dat hoger is dan € 15.000, over dit pensioen in Duitsland vrijwel geen belasting betalen.9 Dat het verdrag derhalvemet zichmeebrengt dat deze personen nu wel belasting gaan betalen, is redelijk en rechtvaardig vanuit het draagkrachtbeginsel. Echter, met name gepensioneerden die al lang geen of weinig belasting betalen, hebben zich op deze financiële situatie ingesteld en hun uitgavenpatroon dienovereenkomstig aangepast. Een vrij plotselinge en rigoureuze wijziging van hun fiscale en inkomenspositie kan tot grote individuele problemen leiden. Vanwege de rechtszekerheid is een ruimere overgangstermijn dan de in artikel 33, zesde lid van het nieuwe verdrag opgenomen termijn van één jaar, noodzakelijk.10 Deze overgangstermijn is dan ook gecreëerd voor bestaande gevallen en verlengt de overgangstermijn van één jaar naar zes jaar na inwerkingtreding van het verdrag. De aanvullende overgangsregeling voorziet in een korting op de in Nederland verschuldigde belastingtarieven die in zes jaarwordt afgebouwd vanmaximaal 10% te betalen belasting in het eerste jaar tot maximaal 30% te betalen belasting in het zesde jaar.11 Dat schema ziet er als volgt uit:

Op 11 juni 2014 is het wetsvoorstel ter goedkeuring van het nieuwe verdrag met Duitsland in de Tweede Kamer plenair behandeld. Het pensioenartikel neemt een prominente plaats in bij de behandeling. Omtzigt (CDA) haalt de door mij tijdens een hoorzitting van de Commissie Financiën van de Tweede Kamer geopperde verdeling van heffingsrechten aan en verzoekt de staatssecretaris na te denken over dit systeem. Ook Merkies (SP) en Nijboer (PvdA) vragen de staatssecretaris naar zijn visie. De staatssecretaris geeft aan dat “de mensen die zich daarin hebben verdiept, zullen kunnen uitleggen dat ook dat weer op allerlei manieren een heleboel administratief gedoe kan opleveren en dat dit voor heel veel gevallen helemaal niet de voorkeur heeft. Voor de grote groep die nu onder die grens zit, betekent dit bijvoorbeeld veel meer gedoe. Ik ben best bereid om daaraan in een later stadium op de een of andere manier een keer aandacht te besteden, maar het ene is beslist niet automatisch beter dan het andere.”12 Op 5 september heeft de staatssecretaris de openstaande vragen beantwoord. In deze brief is hij helaas nog niet concreet teruggekomen op het punt inzake de verdeling van heffingsrechten.13