9.5.2 Fiscale aansprakelijkheid in geval van turboliquidatie

Een fiscale aansprakelijkheidsschuld in de zin van de Invorderingswet 1990 is accessoir, hetgeen betekent dat de aansprakelijkheidschuld onlosmakelijk verbonden is aan de belastingschuld zelf. Met andere woorden: zonder invorderbare belastingschuld kan er geen aansprakelijkheid op grond van de Invorderingswet 1990 bestaan.1Artikel 49 lid 1 IW luidt namelijk als volgt:

In de memorie van toelichting op artikel 49 IWis bepaald dat onder ‘in gebreke’ dient te worden verstaan:

Op grond van artikel 9 lid 1 IW is een belastingaanslag twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet invorderbaar. Hierop maakt het tweede lid een uitzondering voor de navorderingsaanslag, de conserverende aanslag en de naheffingsaanslag. De navorderingsaanslag alsmede de conserverende aanslag zijn één maand na dagtekening van het aanslagbiljet invorderbaar, terwijl de naheffingsaanslag reeds veertien dagen na dagtekening van het aanslagbiljet invorderbaar is. Artikel 10 IW somt de gevallen op waarin een belastingaanslag terstond invorderbaar is. Een dergelijke versnelde invordering doet zich bijvoorbeeld voor indien de belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard.

Artikel 8 IW bepaalt overigens dat de Ontvanger de belastingaanslag bekend maakt door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.

Op grond van bovenstaande kan worden geconcludeerd dat voor een fiscale aansprakelijkheidstelling (bijvoorbeeld op grond van artikel 36 IW) vereist is dat de BV in gebreke is, hetgeen het geval is wanneer de betaling nog niet heeft plaatsgevonden op het moment dat de belastingaanslag invorderbaar wordt. Ingevolge artikel 8 IW wordt de invordering geopend met de bekendmaking van de aanslag aan de in gebreke gebleven belastingplichtige (hier: de BV).

Het accessoire karakter van de fiscale aansprakelijkheid heeft dus gevolgen voor de mogelijkheid tot aansprakelijkheidstelling van een reeds ontbonden BV. Wanneer een belastingaanslag wordt opgelegd nadat een BV niet langer bestaat, kan niet worden aangenomen dat de BV in gebreke is geweest met de betaling van haar belastingschuld, nu de belastingschuld niet invorderbaar is vanwege de onmogelijkheid tot bekendmaking van de aanslag.3 Volgens de Hoge Raad is er in een dergelijk geval geen aanleiding tot het maken van een uitzondering op dit vereiste gesteld aan de fiscale aansprakelijkheid. De Ontvanger zou in een dergelijk geval dus over dienen te gaan tot heropening van de vereffening op grond van artikel 2:23c lid 1 BW, alvorens het bestuur op basis van artikel 36 IW aansprakelijk te stellen.4

De Hoge Raad heeft deze hoofdregel echter in een tweetal arresten, gewezen in 2009, genuanceerd omdat hij van oordeel was dat wanneer aan deze formele eisen gesteld aan de fiscale aansprakelijkheid wordt vastgehouden, dit in bepaalde gevallen niet een door de Invorderingswet 1990 gewaarborgd belang van de aansprakelijk gestelde dient en afbreuk doet aan het doel van de wettelijke regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid. Volgens de Hoge Raad kan dit het geval zijn wanneer sprake is van een turbogeliquideerde BV. De Hoge Raad onderschrijft dat het uitgangspunt weliswaar is dat een belastingschuldige eerst nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen in gebreke is, maar meent vervolgens dat deze regel ‘geen goede zin’ heeft in geval van een turbogeliquideerde BV. Volgens de Hoge Raad staat in een dergelijk geval vast dat de BV, op wier naam de aanslag is vastgesteld, de aanslag niet zal betwisten en evenmin zal betalen. De aansprakelijk gestelde (lees: de gewezen bestuurder die op grond van artikel 36 IW aansprakelijk wordt gesteld voor de belastingschuld) zal de Ontvanger in een dergelijk geval namelijk niet kunnen tegenwerpen dat de aanslag niet overeenkomstig artikel 8 IW bekend is gemaakt aan degenen die de belastingschuld heeft laten ontstaan. In deze zaak was vastgesteld dat niet was gebleken dat de ontbonden BV baten had.5 Wanneer daarentegen niet vaststaat dat de ontbonden BV geen baten meer heeft, dient de Ontvanger te verzoeken tot heropening van de vereffening op grond van artikel 2:23c lid 1 BW, wil hij tot invordering (kunnen) overgaan.6

Mijns inziens is deze benadering van de Hoge Raad zeer gewenst, met name met het oog op de proceseconomie. Echter, omdat de Hoge Raad met deze benadering de wettelijke eis dat de aanslag aan de belastingschuldige bekend moet zijn gemaakt (artikel 8 IW) als het ware opzij zet, wordt afbreuk gedaan aan de rechtszekerheid. Ik zou daarom aan artikel 8 IW een lid willen toevoegen voor het geval waarin sprake is van turboliquidatie en waarin wordt afgeweken van het eerste lid. De bekendmaking van een belastingaanslag zou in een dergelijke situatie op gelijke wijze als vermeld in artikel 54 lid 3 jo. lid 4 Rv kunnen plaatsvinden: aan het parket van de ambtenaar van het OM bij de rechtbank te ’s-Gravenhage, terwijl een uittreksel van het exploot bekend wordt gemaakt in een landelijk dagblad. De tekst van het aan artikel 8 IW toe te voegen lid zou als volgt kunnen luiden:

In afwijking van het eerste lid maakt de ontvanger de belastingaanslag bekend door middel van betekening aan het parket van de ambtenaar van het openbaar ministerie bij de rechtbank te ’s-Gravenhage indien de belastingschuldige is opgehouden te bestaan op het tijdstip van zijn ontbinding en voor zover voor zijn belastingschuldeen aansprakelijkheidstelling als bedoeld in artikel 49, eerste lid, heeft plaatsgevonden. In dat geval wordt een uittreksel van de belastingaanslag bekend gemaakt in eenlandelijk dagblad.

Wanneer een turbogeliquideerde BV herleeft, is een belastingschuld van die BV overigens invorderbaar en kan het bestuur hiervoor ook aansprakelijk worden gesteld op grond van artikel 36 IW.7

Zoals eerder gezegd,8 wordt de interne aansprakelijkheidsgrond gezien als oorzaak, maar ook als gevolg van de herleving van een turbogeliquideerde BV. De externe aansprakelijkheidsgrond kan niet worden gezien als oorzaak van de herleving van een turboliquideerde BV en afhankelijk van de omstandigheden van het geval wel als gevolg ervan. De fiscale aansprakelijkheidsgrond neemt echter een andere positie in wanneer het de herleving van een turbogeliquideerde BV betreft: herleving is geen voorwaarde voor een beroep op de fiscale aansprakelijkheidsgrond. De fiscale aansprakelijkheid van bestuurders is dus de oorzaak noch per definitie het gevolg van de herleving. Dit volgt onder andere uit een reeds aangehaald arrest van de Hoge Raad waarin de bestuurders van een turbogeliquideerde BV aansprakelijk werden gesteld op grond van artikel 36 IW terwijl geen heropening van de vereffening had plaatsgevonden.9 Men kan zich afvragen waarom de aansprakelijkheidgrond van artikel 36 IW wel kan worden ingeroepen terwijl de aansprakelijkheidsgronden van de artikel 2:9 en 2:216 BW slechts kunnen worden ingeroepen nadat de BV is herleefd.

Mijns inziens ligt het antwoord op deze vraag in de verschillen tussen de afzonderlijke aansprakelijkheidsgronden. Het voornaamste verschil tussen de aansprakelijkheidsgronden van de artikelen 2:9 en 2:216 BW en die van artikel 36 IW is dat de eerste twee interne aansprakelijkheidsgronden zijn en de laatstgenoemde een externe. Juist omdat de aansprakelijkheid van artikel 2:9 en 2:216 BW intern van aard is, is het bestaan van de BV vereist voor een beroep op deze aansprakelijkheidsgronden.

Het betreft namelijk de aansprakelijkheid van bestuurders jegens de BV.10 Bovendien is een herleving in geval van het bestaan van een vordering ex artikel 2:9 en 2:216 BW van nut, omdat deze vordering ten behoeve van de BV zelf wordt ingesteld. Daaruit vloeit dus een te vereffenen bate voort, terwijl deze bij artikel 36 IW (alsmede bij artikel 6:162 BW) niet bestaat. Het nut van de heropening van de vereffening ontbreekt bij een vordering ex artikel 36 IW, omdat slechts door de Ontvanger een beroep op deze aansprakelijkheidsgrond kan worden gedaan.

De aansprakelijkheidsgrond van artikel 6:162 BW is net als de aansprakelijkheidsgrond van artikel 36 IW van externe aard. Het verschil tussen beiden is gelegen in het feit dat de fiscale aansprakelijkheid veroorzaakt wordt door het niet tijdig betalen (en het hiervan niet of niet tijdig melding gedaan hebben) van belastingen. Dat bepaalde belastingen niet (tijdig) zijn betaald, zal niet door de BV worden betwist. De aansprakelijkheid op grond van artikel 6:162 BW wordt veroorzaakt door het verrichten van een onrechtmatige gedraging door de bestuurder. Over de vraag wat als onrechtmatig dient te worden aangemerkt, kan getwist worden.