12.5.3.3 Toets aan hoger recht

Wat betreft de verhouding tussen de huidige fiscale indeplaatstreding en de Fusierichtlijn (toets aan hoger recht) maak ik een onderscheid tussen stille reserves, niet-geactiveerde goodwill en fiscale reserves enerzijds en bijzondere vennootschapsbelastingclaims anderzijds.

Op het punt van stille reserves in vermogensbestanddelen, fiscale reserves en niet-geactiveerde goodwill voldoet de fiscale indeplaatstreding mijns inziens aan de voorschriften uit de Fusierichtlijn. Art. 4, lid 1, Fusierichtlijn verbiedt ‘enigerlei belastingheffing over de vermogenswinst die bepaald wordt door het verschil tussen de werkelijke waarde van de ingebrachte activa en passiva en hun fiscale waarde’.1 Dit verbod geldt op grond van art. 4, lid 4, Fusierichtlijn echter alleen indien de verkrijger het verkregen vermogen voor dezelfde waarde in de fiscale balans opneemt als waarvoor dat vermogen bij de splitser stond genoteerd. In de Fusierichtlijn worden dus ook de fiscale boekwaarden doorgeschoven. Art. 5 Fusierichtlijn gaat over de overname van fiscale reserves. Toegespitst op splitsingen bepaalt dit voorschrift dat de door de splitsende rechtspersoon gevormde fiscale reserves onder dezelfde voorwaarden worden overgenomen door de vi van de verkrijgende rechtspersonen in de lidstaat van de splitser.2 Daarnaast regelt art. 5 Fusierichtlijn dat de verkrijgers de rechten en verplichtingen die samenhangen met deze fiscale reserves overnemen van de splitser.

Van den Brande-Boomsluiter meent dat de bepalingen van de Fusierichtlijn geen antwoord geven op de vraag of het doorschuiven van bijzondere vennootschapsbelastingclaims beperkt moet blijven tot de claims die bij een ruisende transactie tot uitdrukking zouden zijn gekomen (het mijns inziens wenselijke recht) of dat ook een integrale fiscale indeplaatstreding (huidig recht) is toegestaan. Zij concludeert vervolgens dat de eerste benadering het meest recht doet aan doel en strekking van de Fusierichtlijn.3Van den Broek is van mening dat de Fusierichtlijn de lidstaten toestaat om het tenietgaan van belastingclaims te voorkomen, ook ingeval die belastingclaims bij een ruisende transactie (deels) zouden vervallen.4 Hij wijst ter onderbouwing op art. 4, lid 4, Fusierichtlijn waarin de vergelijking wordt gemaakt met het scenario waarin géén splitsing zou hebben plaatsgevonden. Zoals Van den Brande-Boomsluiter terecht constateert, staat daartegenover dat in art. 4, lid 2, onderdeel a, Fusierichtlijn de vergelijking wordt gemaakt met het scenario waarin het vermogen zou zijn verkocht ten tijde van de splitsing. Dat kan worden opgevat als een aanwijzing dat de gevolgen van een ruisende splitsing maatgevend zijn voor het doorschuiven van belastingclaims.

Volgens mij is de fiscale indeplaatstreding in huidige vorm niet in strijd met de voorschriften in art. 4 Fusierichtlijn. Op het punt van claimhandhaving zijn die Fusierichtlijnregels mijns inziens namelijk slechts gericht op reguliere fiscale meerwaarden waarvoor het geen verschil maakt of wordt uitgegaan van het scenario waarin geen splitsing zou hebben plaatsgevonden of van het scenario waarin de splitsing met fiscale afrekening tot stand zou zijn gekomen.5 In de considerans wordt in lijn daarmee opgemerkt dat het systeem van belastinguitstel over de meerwaarde van de ingebrachte goederen de mogelijkheid biedt belastingheffing over boekwinsten te voorkomen en tegelijkertijd de latere heffing daarover te waarborgen.6 Uit deze considerans blijkt verder dat beoogd is te voorkomen dat bij de splitsing (vennootschaps)belasting wordt geheven met dien verstande dat de financiële belangen van de lidstaten worden veiliggesteld.7 Naar mijn mening geven deze overwegingen in de considerans onvoldoende aanleiding om te concluderen dat de fiscale indeplaatstreding in huidige vorm strijdig is met de Fusierichtlijn. Daarbij komt dat het antwoord op de vraag welke financiële belangen in het geding zijn, volgens mij (mede) afhankelijk is van het systeem dat een lidstaat kiest. In het Nederlandse systeem is de splitsing een belastbaar feit. Een splitsing zonder fiscale afrekening is dan de uitzondering en mijns inziens is het dan passend om bij claimhandhaving uit te gaan van een vergelijking met een ruisende splitsing. In een systeem waarin een splitsing als hoofdregel zonder afrekening verloopt, ligt het meer voor de hand om de vergelijking te maken met het scenario waarin géén splitsing zou hebben plaatsgevonden.8 Gelet op het voorgaande lijkt mij de conclusie gerechtvaardigd dat de Fusierichtlijn de meer bijzondere aspecten die raken aan het handhaven van belastingclaims overlaat aan de lidstaten. Er is geen sprake van uitputtende harmonisatie. Dat brengt mij bij de vraag of de fiscale indeplaatstreding in overeenstemming is met het primaire EU-recht. Mijns inziens is dat zo. Dit doorschuifprocedé maakt namelijk geen onderscheid tussen puur nationale situaties en grensoverschrijdende EU/EER-gevallen.9