2.2 Achtergrond

De laatste twee decennia is de wereld met enige regelmaat door ‘boekhoudschandalen’1 opgeschrikt. Het Enron-schandaal in de Verenigde Staten in 2001 leidde tot het faillissement van een van de grootste accountantsorganisaties ter wereld, Arthur Andersen.2 Maar ook in Europa zorgden (boekhoud)schandalen als dat van Ahold, Vestia en recent Carillion voor (financiële) onrust.3 Voorts werd tijdens de kredietcrisis die rond 2007 startte ook inzichtelijk dat accountants en accountantsorganisaties niet naar behoren hebben gefunctioneerd met als consequentie een verminderd vertrouwen in de financiële markten en een kritische houding jegens accountants en accountantsorganisatie.4 Accountants worden niet gezien als de oorzaak van de crisis. Desalniettemin hebben de werkzaamheden van de accountant, of het nalaten ervan, de crisis ook niet kunnen voorkomen of verminderen.5 Het vertrouwen in de accountant en de accountantsorganisatie is de laatste decennia wereldwijd onder druk komen te staan. En de gevolgen van de boekhoudschandalen en de financiële crisis hebben geleid tot maatschappelijke, politieke en wetenschappelijke discussies over de rol en kwaliteit van de controlewerkzaamheden en de toekomst van het accountantsberoep.6

In reactie op de maatschappelijke en financiële onrust hebben wet- en regelgevers de afgelopen jaren nieuwe wet- en regelgeving opgesteld voor accountants en accountantsorganisaties. Die maatregelen moeten ertoe leiden dat de kwaliteit van de accountantscontrole en de daaruit voortvloeiende accountantsverklaring verbetert en het gerechtvaardigd vertrouwen in de accountant herstelt.7 De doelstelling voor de kwaliteitsbevorderende maatregelen kan worden afgeleid uit de beschrijving van de wet- of regelgever in de toelichting op de maatregel. Voorbeelden van doelstellingen uit kwaliteitsbevorderende maatregelen van de afgelopen jaren zijn het gestalte geven “aan een gerechtvaardigd herstel van het vertrouwen in de accountant en de door hem ten behoeve van het publiek gegeven verklaringen”;8 kwaliteit verbeteren van de accountantscontroles;9 “versterken van het vertrouwen van beleggers in de getrouwheid van de door controlecliënten gepubliceerde jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen door de kwaliteit van binnen de Europese Unie uitgevoerde wettelijke controles verder te verbeteren”10; en “Verbetering van de kwaliteit en onafhankelijkheid van de accountantscontrole”.11 Voorgaande doelstellingen bij de maatregelen voor accountants en accountantsorganisaties zijn weliswaar op verschillende wijze omschreven maar in mijn optiek in de kern terug te voeren tot het versterken of herstellen van het gerechtvaardigd vertrouwen in de accountant en de door haar afgegeven accountantsverklaring. De term ‘gerechtvaardigd’ verwijst hierbij naar de kwaliteit van de controle van de financiële overzichten door de accountant en de daaruit voortvloeiende accountantsverklaring. Met wet- en regelgeving worden kaders gecreëerd waarmee wordt beoogd een kwaliteitsminimum te borgen en zo bij te dragen aan het creëren van gerechtvaardigd vertrouwen.12 Anders gezegd, met wet- en regelgeving wordt de context waarbinnen de controle van de financiële overzichten door de accountant plaatsvindt omkleed met waarborgen om zo bereidheid te creëren bij belanghebbenden om de onzekerheid te accepteren die samenhangt met de controle.13 Het is derhalve van belang dat niet alleen de kwaliteit van de controle maar ook de kwaliteit van de organisatie waarbinnen de accountants werkzaam zijn wordt gewaarborgd.14 Het scala van maatregelen dat de afgelopen decennia is opgesteld om het gerechtvaardigd vertrouwen in accountants en accountantsorganisaties te bevorderen schaar ik daarom onder de noemer ‘kwaliteitsbevorderende maatregelen’. Indien ik spreek van kwaliteitsbevorderende maatregelen doel ik op zowel wet- als regelgeving die is opgesteld met het oogmerk de kwaliteit van wettelijke controle te verbeteren.

In dit proefschrift staat wetgeving voor accountants en Nederlandse accountantsorganisaties centraal. ‘Kwaliteitsbevorderende wetgeving’ is een pluriform begrip. Ik gebruik ‘kwaliteitsbevorderende wetgeving’ om de verschillende wetten te beschrijven die gericht zijn op de accountant of accountantsorganisatie en waarvan de doelstelling van de wet een verwijzing bevat naar de bevordering van kwaliteit. Deze definitie heeft de assumptie in zich dat kwaliteitsbevorderende wetgeving meerdere doelstellingen kent. Ook roept de definitie de vraag op wat wordt bedoeld met kwaliteit.

De in de toelichting op de kwaliteitsbevorderende wetgeving opgenomen doelstellingen hebben gemeenschappelijke kenmerken, maar zij zijn verschillend verwoord. Er bestaan derhalve (nuance)verschillen tussen de doelstellingen van verschillende kwaliteitsbevorderende wetten. Daarnaast kunnen ook binnen een kwaliteitsbevorderende wet hoofd- en subdoelstellingen onderscheiden worden.15 Zo kan een specifiek wetsartikel uit een kwaliteitsbevorderende wet een aan het doel van de wet ondergeschikte (sub)doelstelling hebben. Voorts kan het doel van de wet of het wetsartikel nader gespecificeerd zijn in (beroeps) regelgeving. De verschillende doelstellingen leiden ertoe dat onderzoek naar doelmatigheid of doeltreffendheid van kwaliteitsbevorderende wetgeving toegespitst moet worden op de specifieke doelstelling.

In de toelichtingen op de kwaliteitsbevorderende wetgeving ontbreekt een definitie van kwaliteit. Wel tracht de wetgever het kwaliteitsbegrip te verduidelijken door het in te kaderen bijvoorbeeld door de toevoeging dat de maatregel beoogt bij te dragen aan kwaliteit van de accountantscontrole. Accountants spreken in dat verband van auditkwaliteit of controlekwaliteit. De verschillen tussen de wijze waarop de doelstellingen van de kwaliteitsbevorderende wetgeving door de wetgever in de toelichting erop zijn verwoord, kunnen erop duiden dat het begrip kwaliteit niet op een eenduidige wijze wordt gehanteerd. Dit is ook niet verwonderlijk, voor velen is onduidelijk wat onder het begrip auditkwaliteit wordt verstaan.16 Of anders gezegd, een ieder heeft een eigen idee bij kwaliteit. In de wetenschap wordt bijvoorbeeld veel gebruik gemaakt van indicatoren om auditkwaliteit te duiden. Deze indicatoren geven dan een benadering van de werkelijke kwaliteit. Veelgebruikte indicatoren voor auditkwaliteit zijn abnormal accruals, omvang van de accountantsorganisatie en going concern overwegingen.17 Maar auditkwaliteit kan ook op andere wijze geduid worden. Zo stellen DeFond en Zhang dat de kwaliteit van de controlewerkzaamheden beïnvloed wordt door de kwaliteit van de door de vennootschap opgestelde verslaggeving en de wijze waarop de informatie binnen de vennootschap bewaard wordt. Zij definiëren kwalitatief hoogwaardige controlewerkzaamheden door de accountant dan ook als ‘greater assurance of high financial reporting quality’.18 DeAngelo koppelde twee decennia eerder auditkwaliteit aan de grootte van de accountantsorganisatie. Haar conclusie was dat auditkwaliteit bij grotere accountantsorganisaties ceteris paribus groter zou zijn dan bij kleinere organisaties, onder andere omdat grotere organisaties meer te verliezen hebben als ze misstanden niet rapporteren.19 Goldman en Barlev concludeerden dat auditkwaliteit sterk beïnvloed wordt door de wijze waarop de accountant in staat is met (ongeoorloofde) druk van de cliënt om te gaan en zijn eigen onafhankelijkheid en autonomie te bewaren.20 Deis en Giroux komen echter tot de conclusie dat de hiervoor beschreven determinanten van auditkwaliteit, te weten de grootte van de organisatie en de druk van buitenaf, onvoldoende handvatten geven om verschillen in auditkwaliteit te meten tussen organisaties van dezelfde grootte.21 Een analyse die steeds belangrijker lijkt te zijn geworden gezien de Nederlandse markt voor wettelijke controles als oligopolistisch gekenmerkt kan worden, met een groot aantal kleine(re) en een klein aantal grote accountantsorganisaties. Libby en Luft hebben een gefundeerde opzet gemaakt van een aantal determinanten van oordeelsvorming die de prestatie van de accountant, en daarmee dus uiteindelijk de auditkwaliteit, beïnvloeden. De determinanten zijn ability, knowledge, motivation en environment.22 Overigens ligt hier wel de aanname aan ten grondslag dat betere oordeelsvorming leidt tot hogere auditkwaliteit.23 Trotman, Tan en Ang publiceerden enkele jaren geleden een overzicht van onderzoek naar het oordeels- en besluitvormingsproces van de accountant in de afgelopen vijftig jaar.24 Op het gebied van auditkwaliteit beschrijven ze verschillende wetenschappelijke studies over onder meer de impact van veranderingen in auditkwaliteit en de noodzaak om non-audit vergoedingen te publiceren en vanzelfsprekend bespreken ze de stroom aan literatuur met betrekking tot determinanten voor auditkwaliteit waaraan ook in deze paragraaf bondig aandacht is besteed.25

In Nederland merkt de Monitoring Commissie Accountancy (‘MCA’) over auditkwaliteit op: “Voor de een is kwaliteit het door de accountant handelen conform de regels; voor een ander staat het bereiken van klanttevredenheid centraal. Voor de een stijgt de kwaliteit zodra er minder incidenten zijn en negatieve publiciteit vermindert; voor een ander staat de toegevoegde waarde van de dienstverlening centraal. Voor de een is het van belang dat een partner meer uren aan een opdracht gaat besteden dan in het verleden; voor een ander telt louter of het accountantsoordeel deugt.”26 Met een green en een white paper over auditkwaliteit heeft de beroepsgroep getracht meer (inhoudelijke) invulling te geven aan het begrip auditkwaliteit.27 Wat auditkwaliteit is hangt af van het perspectief waar vanuit de audit wordt beoordeeld. Verschillende belanghebbenden beoordelen auditkwaliteit op uiteenlopende wijze.28 De beroepsgroep komt dan ook niet tot een eenduidige definitie van auditkwaliteit.29 Wel beschrijft zij een tiental randvoorwaarden die bijdragen aan auditkwaliteit.30 Ook ik kom in dit proefschrift niet tot een definitie van auditkwaliteit. Ik maak gebruik van de doelstelling zoals die door wetgever is verwoord in de toelichting op de wet of het wetsartikel waarbij ik mezelf bewust ben van het feit dat er verschillende verwachtingen bij deze term kunnen bestaan.

Hoewel een sluitende definitie van het begrip auditkwaliteit ontbreekt zijn kwalitatief hoogwaardige accountantscontroles van maatschappelijk belang. Het objectieve oordeel van de accountant draagt immers bij aan het versterken van het vertrouwen in de betrouwbaarheid van financiële verslaggeving. In de beoordeling van vennootschappen steunen veel partijen op het objectieve oordeel van de accountant, zoals banken bij kredietverlening, crediteuren bij het bepalen of de vennootschap aan haar verplichtingen kan voldoen of aandeelhouders in de beoordeling van de wijze waarop bestuurders de vennootschap bestuurd hebben en wat de verwachtingen voor de komende periode zijn.31 Met wet- en regelgeving kan de kwaliteit van de accountantscontrole op directe en op indirecte wijze beïnvloed worden. Maatregelen die betrekking hebben op de individuele accountant als uitvoerder van de controle, en de accountantsverklaring, als product van de controle, staan in directe relatie tot de controle.32 Dit is anders bij maatregelen die de gehele accountantssector of een individuele accountantsorganisatie beïnvloeden.33 Kwaliteitsbevorderende maatregelen op sector- of accountantsorganisatieniveau dragen bij aan de creatie van kaders waarbinnen de accountant kwalitatief hoogwaardige controles kan verrichten. Maatregelen op sector- en organisatieniveau beïnvloeden de kwaliteit van de controle van de financiële overzichten door de accountant daardoor op indirectere wijze dan maatregelen op het niveau van de individuele accountant en de accountantsverklaring. Wet- en regelgevers trachten op zowel directe als indirecte wijze de kwaliteit van de accountantscontrole te bevorderen door kwaliteitsbevorderende maatregelen op verschillende niveaus in de accountantssector vast te stellen.

Gerechtvaardigd vertrouwen in de accountant en de accountantsverklaring hangt niet alleen nauw samen met de kwaliteit van de controle maar ook met de verwachtingen die er in de maatschappij heersen. In dit verband merkt de beroepsgroep op: “Kwaliteit is heel eenvoudig. Het is het voldoen aan verwachtingen. Of liever nog: het overtreffen van die verwachtingen”.34 De verwachtingen van het publiek over de mate van zekerheid die zij aan de accountantsverklaring wenst te ontlenen stemmen in de praktijk echter niet overeen met de mate van zekerheid die het publiek op de op basis van de door de accountant uitgevoerde controle daadwerkelijk aan de accountantsverklaring mag ontlenen. Het verschil tussen de zekerheid die het publiek verwacht en die in praktijk door de accountant wordt verstrekt noemen we de verwachtingskloof.35

Het conceptueel model van de verwachtingskloof is door Porter opgebouwd uit de performance gap (prestatiekloof) en de reasonableness gap (communicatiekloof), zie figuur 1.

De prestatiekloof is door Porter onderverdeeld in een deficient performance gap en een deficient standards gap. Indien de accountantscontrole tekort schiet ten opzicht van de verplichtingen die volgen uit wet- en regelgeving is sprake van een deficient performance gap. Werkzaamheden die redelijkerwijs van de accountant verwacht mogen worden door het maatschappelijk verkeer omdat zij kostenefficiënt zijn, maar die niet als verplichting zijn opgenomen in wet- en regelgeving duidt Porter als de deficient standards gap.36 Onredelijke verwachtingen van het maatschappelijk verkeer, die redelijkerwijs niet van de accountant gevergd kunnen worden beschrijft Porter als de reasonableness gap. De Bos en Strating noemen fraude in een artikel uit 2014 als voorbeeld van de reasonableness gap.37 Dit onderwerp is onverminderd actueel zoals onder meer volgt uit het rapport van de MCA uit 2018 die wijst op het belang van het thema fraude en de NBA die het onderwerp fraude als verplicht onderdeel van de permanente educatie voor accountants voorschrijft.38

Porter beschrijft het concept van de verwachtingskloof vanuit het perspectief van de accountant zoals in mijn optiek met name volgt uit zijn beschrijving van de prestatiekloof. Als een accountant redelijkerwijs tegemoet kan komen aan wensen van het maatschappelijk verkeer zal hij dat ook doen omdat de accountant de controle van de financiële overzichten uitvoert ten behoeve van het maatschappelijk verkeer. In afwijking van Porter beschreef ik samen met Boonzaaijer en In ’t Veld de prestatiekloof als de afwijking tussen de mate van zekerheid die op basis van wet- en regelgeving aan de accountantsverklaring ontleend moet kunnen worden en de mate van zekerheid die op grond van het uitvoeren van de controlewerkzaamheden in de praktijk wordt verstrekt.39 In deze engere visie geeft wet- en regelgeving de grens weer van wat van de accountant verwacht mag worden. Indien de accountant in zijn werkzaamheden tekortschiet ten opzichte van wet- en regelgeving draagt hij bij aan de prestatiekloof. Het opstellen van maatregelen die gericht zijn op het borgen dat accountants (kunnen) voldoen aan wet- en regelgeving draagt dan ook bij aan het verkleinen of voorkomen van de prestatiekloof. De communicatiekloof bestaat uit het verschil tussen de mate van zekerheid die het publiek wenst te kunnen ontlenen aan de accountantsverklaring en de mate van zekerheid die in de praktijk op basis van wet- en regelgeving aan de accountantsverklaring mag worden ontleend. Het opstellen van maatregelen die gericht zijn op het verduidelijken van de communicatie richting het publiek over de uitvoer van de controle en wettelijke taak en bevoegdheden van accountants draagt bij aan het dichten van de communicatiekloof. De wet laat de accountant ruimte om meer te doen dan van hem op grond van wet- en regelgeving vereist wordt. De werkzaamheden die de accountant in aanvulling op de wettelijke vereisten uitvoert om te voldoen aan de (bovenwettelijke) verwachtingen van het maatschappelijk verkeer beïnvloeden het communicatieve gedeelte van de verwachtingskloof. Daarmee heeft de accountant een instrument om zich, ten opzichte van anderen, te onderscheiden. Tegelijk ontstaat daardoor het risico dat de accountant bijdraagt aan vergroting van de communicatiekloof.40