8.2.2 Beschouwingen

In hoofdstuk drie, dat gekoppeld is aan hoofdstuk twee, is de vraag naar de inrichting van forumkeuze beantwoord. De forumkeuze in fiscale zaken wordt gemaakt aan de hand van art. 80 AWR en het AAFD-Protocol. Art. 80 AWR geeft inzicht in de bevoegdheidsverdeling tussen de bij de keuze betrokken autoriteiten (het OM en de Belastingdienst) in geval van fiscale fraude, waar het AAFD-Protocol op concrete wijze ingaat op de opportuniteitsbeslissing en de forumkeuze op basis van richtlijnen begeleidt. De richtlijnen bestaan uit een dubbele kwantitatieve toets (20.000 euro als aanmeldingsbedrag en 100.000 euro als nadeelbedrag) en een uitgebreid pakket aan aanvullende kwalitatieve wegingscriteria, zonder vastgestelde zwaarte per criterium, en zonder rangorde. In het AAFD-Protocol wordt bovendien benadrukt dat het strafrecht optimum remedium is.1

Eén van de vragen die in dit onderdeel van het onderzoek centraal is gesteld, is of de forumkeuze, naar de huidige inrichting, optimale voorzienbaarheid van bestraffing garandeert. Dit is niet het geval.

Als uitgangspunt geldt dat het EHRM de voorwaarde stelt dat forumkeuze is vastgelegd, opdat belastingplichtigen inzicht hebben in de werking van het keuzemodel. Aan de kwaliteit ervan worden geen duidelijke nadere eisen gesteld, zodat – althans op internationaal niveau – ook niet duidelijk is of optimale voorzienbaarheid noodzakelijk is.2 Die stand van zaken ontslaat de lidstaat Nederland niet van de plicht om binnen (de inrichting van) het nationale recht die voorzienbaarheid in voldoende mate te realiseren.

In dit onderzoek is getracht inzicht te geven in de kwaliteit van het keuzemodel inzake forumkeuze in het Nederlandse fiscale rechtshandhavingsbestel. Geconcludeerd werd dat zowel de toepassing van (een deel van) de kwantitatieve eis (100.000 euro aan nadeelbedrag), vanwege de formulering, als de toepassing van de kwalitatieve eis (de aanvullende wegingscriteria), vanwege de willekeurige aard ervan en de onduidelijkheid over de toepassingswijze, tot onzekerheid kunnen leiden.3

De conclusie luidt dat de forumkeuze in fiscale zaken – ondanks het voorgaande – houdbaar is, wanneer als referentiekader de richtlijnen van de regering worden aangehouden. De regering schreef in 2018 namelijk een IAK voor en het AAFD-protocol is hier een schoolvoorbeeld van.4 Voldoen aan de eisen van de regering is vanzelfsprekend positief, maar ook de standpunten van de regering mogen kritisch worden beoordeeld. Biedt een IAK voldoende duidelijkheid? Een vergaarbak aan criteria, zonder vaste rangorde of eraan toegekende zwaarte, kan maatwerk borgen, maar ook tot verwarring leiden. De beantwoording van deze vraag is lastig, omdat het alternatief, namelijk het hanteren van een ‘enkelvoudig’ criterium, te rigide kan zijn in de toepassing, zo is in het verleden gebleken.5

In dit kader is aandacht besteed – ook in het licht van voorzienbaarheid – aan de mogelijkheid om de door de autoriteiten gemaakte (forum)keuze in een specifieke zaak te controleren. Wanneer, volgens de verdachte6 bijvoorbeeld ten onrechte, tot strafrechtelijke vervolging is overgegaan omdat de criteria die de forumkeuze bepalen niet goed zijn toegepast, dan kan de rechter op grond van de beginselen van behoorlijke procesorde tot niet-ontvankelijkheid van het OM beslissen.7 Verdachte belastingplichtigen kunnen de autoriteiten dus houden aan het beleid. De bewijspositie van een verdachte in zo’n situatie bleek echter te kunnen worden verbeterd. Het is dit feit – het feit dat de uitwerking van het keuzemodel moeilijk te controleren is – dat de facto leidt tot een niet optimale voorzienbaarheid biedend keuzemodel in concrete gevallen.

Het antwoord op de vraag in hoeverre de forumkeuze binnen het systeem van fiscale rechtshandhaving voorzienbaar is, is mede afhankelijk van de mogelijke gevolgen van de keuze voor het ene of andere forum. Wanneer gegeven is dat in fiscale zaken een keuzemodel bestaat dat tot optimale zekerheid leidt (omtrent een inhoudelijk juiste forumkeuze op grond van adequate criteria), zouden verschillen als gevolg van de forumkeuze een minder groot probleem zijn. De belastingplichtige kan op grond van het model in deze hypothese immers precies voorzien welk forum, en dus welke gevolgen, in beeld komen wanneer hij normoverschrijdend gedrag vertoont. De vraag rees daarmee in hoeverre het in fiscale zaken uitmaakt, of voor het bestuursrechtelijke of strafrechtelijke forum wordt gekozen.

In het fiscale recht is het onderscheid tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke handhaving niet op alle terreinen evident. Zo hebben de minimumwaarbogen van art. 6 EVRM op beide terreinen als zodanig onverkort invloed. Maar er zijn ook verschillen. Zo kan de strafrechtelijke route niet alleen leiden tot een andere procedure, maar daarbinnen vervolgens ook leiden tot oplegging van een gevangenisstraf en daarmee ook tot een taakstraf, of tot ontzetting van het beroep (door de strafrechter), terwijl de bestuursrechtelijke route hoe dan ook tot een geldboete (opgelegd door de inspecteur) leidt, een sanctie die in het strafrecht overigens ook mogelijk is. Omdat de uiteenlopende procedures en sancties voor een belastingplichtige verstrekkende gevolgen kunnen hebben, zou een onderscheidend keuzemodel, dat leidt tot optimale voorzienbaarheid, aangewezen zijn.

De gevolgen van bestuursrechtelijke of strafrechtelijke afdoening van fiscale fraude zijn dus uiteenlopend, en het thans ter zake van fiscale fraude bestaande keuzemodel kan – als het aankomt op de garantie van voorzienbaarheid van bestraffing – op bepaalde punten worden aangescherpt, zo luidde de conclusie op basis van de analyse in hoofdstuk drie.

Concreet is ten aanzien van de voorzienbaarheid van forumkeuze geconcludeerd dat: