8.2.1 Bevindingen

Binnen dit onderzoek betreffen de hoofdstukken twee en drie het duale systeem van fiscale rechtshandhaving en dan vooral de manier waarop de dualiteit tot uiting komt in de uitwerking van de keuze voor bestuursrecht of strafrecht als handhavingsmodel. In de betreffende hoofdstukken staan de volgende onderzoeksvragen centraal:

In hoofdstuk twee is het concept van fiscale rechtshandhaving uitgewerkt. De relevantie van de vraag die in dit hoofdstuk centraal staat is tweeledig. Enerzijds is die gelegen in het scheppen van de context en (historische) achtergrond van dit onderzoek.1 Anderzijds is het doel inzichtelijk te maken wat de kenmerkende eigenschappen zijn van fiscale rechtshandhaving. Het doel is te verklaren in hoeverre deze eigenschappen invloed hebben op de inrichting van de fiscale rechtshandhaving, meer in het bijzonder op het keuzemodel dat invulling geeft aan de forumkeuze bij bestraffing van fiscale fraude.2

De fiscale rechtshandhaving kan worden gepositioneerd binnen het formele belastingrecht en wordt gekenmerkt door de focus op juiste of richtige belastingheffing: belastingheffing gebaseerd op de feiten en als uitkomst van de juiste toepassing van de materiële fiscale regels. Materiële heffingswetten (zoals de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969) maken een berekening van de materiële belastingschuld mogelijk. De verplichting hiertoe ligt bij belastingplichtigen, zij berekenen hun schuld en – en hier komt het formele recht in beeld – geven die op in de aangifte. Daarna moet de in de aangifte opgegeven schuld gecontroleerd worden door de inspecteur en vervolgens geformaliseerd worden. Bij aanslagbelastingen (zoals de inkomstenbelasting) gebeurt dit door de inspecteur via de aanslag, bij aangiftebelastingen (zoals de omzetbelasting) geschiedt de formalisering reeds via de betaling door de belastingplichtige zelf.3 De aangifte is dus een belangrijk middel voor de Belastingdienst om de aanslag (of, in het geval van aangiftebelastingen de naheffingsaanslag) op te baseren. Daarnaast zijn er ook vele andere informatieverplichtingen in de AWR opgenomen.4 Wanneer deze verplichtingen niet worden nageleefd, betreedt men het terrein van de fiscale rechtshandhaving. Een repressief arsenaal aan middelen kan worden ingezet, om de normoverschrijdende belastingplichtige te laten voelen dat de richtige belastingheffing door zijn toedoen in het gedrang kwam.

In het kader van de juiste of richtige belastingheffing is van belang dat de fiscale waarheid boven tafel komt, maar veelal is het lastig die fiscale waarheid precies te duiden, onder andere vanwege de complexiteit van belastingwetgeving. Niet elke belastingplichtige kan in alle gevallen van een verkeerd toepassen van een fiscale regel een voor sanctionering vereist voldoende verwijt worden gemaakt. De grens tussen wat wel en niet kan (en wat ter zake voor de betrokkenen voldoende kenbaar en inzichtelijk is), is in het fiscale recht dun. Het helpt daarbij niet dat de fiscale wetgeving voortdurend in een hoog tempo verandert, hoe noodzakelijk dat op zichzelf ook is.5 Zo men wil is met dit aspect dan overigens een eerste aspect van het typische van de fiscale rechtshandhaving gegeven. Dat bijzondere aspect vindt in het fiscale zijn realisatie in het bestaan en de acceptatie van het ‘pleitbaar standpunt’.

Naast het feit dat de materiële fiscale regels bijzonder complex zijn, zodat daar ook bij de handhaving wegens schending van deze regels rekening mee moet worden gehouden, wordt de fiscale rechtshandhaving (in vergelijking met ‘gewone’ bestuursrechtelijke of strafrechtelijke handhaving) nog door een aantal andere opvallendheden gekenmerkt. Zo brengt de enorme omvang van de groep belastingplichtigen en daarmee potentieel overtreders/verdachten, in het bijzonder voor het belastingrecht mee dat de bestuurlijke boete niet weg te denken is uit het handhavingslandschap. Maar ook strafrechtelijke handhaving tegen fiscale fraude is nodig. Het gebruikelijke argument voor het behoud van de strafrechtelijke route binnen de fiscale rechtshandhaving is ‘het grote belang der belastingen’.6

De duale traditie van fiscale rechtshandhaving, zoals beschreven in hoofdstuk twee, doet al met al vermoeden dat dualiteit inherent is aan de sanctionering van belastingfraude. De kenmerken van de fiscale rechtshandhaving bevestigen dit vermoeden: er is behoefte aan bestuursrechtelijke afdoening vanwege het strafrechtelijke handhavingstekort, de massaliteit waarmee belastingheffing gepaard gaat en de materiedeskundigheid van de Belastingdienst. En er is behoefte aan strafrechtelijke handhaving vanwege de ernst van fiscale fraude (in relatie tot de gemeenschap).7 Dat er een duaal systeem van rechtshandhaving tegen fiscale fraude (en dus forumkeuze) is en, belangrijker nog, moet zijn, binnen de fiscale rechtshandhaving staat daarmee als grondslag voor dit onderzoek vast. In zoverre volgt dan ook geen nadere aanbeveling meer die inhoudt dat dit duale systeem behouden moet blijven. Hoe die forumkeuze moet worden ingericht heeft te maken met de onderlinge verhouding van het punitieve (fiscale) bestuursrecht enerzijds en het (fiscale) strafrecht anderzijds. Hierop zien de aanbevelingen toe, die volgen in paragraaf 8.2.4.