HR, 25-11-2025, nr. 23/03410

De verdachte is bij arrest van 23 augustus 2023 (parketnr. 21-000160-22) door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem wegens 1. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, 2. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, 4. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” en 5. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” veroordeeld tot 14 maanden gevangenisstraf met aftrek van voorarrest als bedoeld in art. 27 lid 1 Sr. In eerste aanleg is de verdachte vrijgesproken van de feiten 1 en 2.

Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. A.J.C. Perdaems en D.C. Molenaars, beiden advocaat in Breda, hebben vijf middelen van cassatie voorgesteld.

De verdachte heeft met vier uitzendbureaus (Poolse) uitzendkrachten uitgeleend aan diverse Nederlandse bedrijven. De verdachte is veroordeeld voor het feitelijk leiding geven aan het door deze uitzendbureaus doen van onjuiste en/of onvolledige aangiftes voor de loonbelasting, waardoor te weinig loonbelasting is geheven. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het hof dat bij de belastingwet voorziene aangiften onjuist en/of onvolledig zijn gedaan. Het tweede middel richt zich ten aanzien van de feiten 4 en 5 tegen ’s hofs oordeel dat sprake is van een bij de belastingwet voorziene aangifte. Het derde middel klaagt over het bewijs van het opzet. Het vierde middel bestrijdt het oordeel van het hof dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de bewezenverklaarde gedragingen. Het vijfde middel verzet zich tegen de strafmotivering.

Deze conclusie strekt tot verwerping van het eerste, tweede, derde en vierde middel en tot vernietiging van het bestreden arrest wat betreft de strafoplegging vanwege het vijfde middel.

Aan de verdachte is tenlastegelegd:1.

“1.

dat de besloten vennootschap [B] BV op een of meer tijdstipen in de periode van 01 januari 2015 tot en met 20 februari 2019, althans 19 september 2019 te [plaats] , en/of in de [plaats] , althans (elders)in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een of meer aangifte(n) voor de loonheffing over de aangifte periode 13 juli 2015 tot en met 9 augustus 2015(week 29 t/m 32)(DOC-047, blz. 21) en/of 1 februari 2016 tot en met 28 februari 2016(week 5 en 6)(DOC-047, blz.38)

onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [B] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen te [plaats] of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonheffing over genoemd(e) aangifteperiode(s) (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;

2.

de besloten vennootschap [D] BV op een of meer tijdstippen in de periode van 1 januari 2015 tot en met 25 februari 2018, althans 20 februari 2019 te [plaats] , en/of elders in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene Wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor loonheffing over

- de aangifteperiode 15 juni 2015 tot en met 12 juli 2015 (week 25 t/m 28)(DOC-049, blz.16) en/of

- de aangifteperiode van 12 september 2016 tot en met 9 oktober 2016 (week 37 t/m 40) (DOC-49,blz. 50) en/of

- de aangifteperiode van 6 november 2017 tot en met 3 december 2017 (week 45 t/m 48)(DOC-49, blz.78) en/of

- de aangifteperiode van 29 januari 2018 tot en met 25 februari 2018 (week 5 t/m 8)(DOC-102, blz.7

(telkens) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers genoemde [D] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonheffing over genoemd(e) aangifte periode(n) (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;

4.

de besloten vennootschap [F] BV op een of meer tijdstippen in de periode van 01 december 2018 tot en met 4 februari 2019 althans tot en met 20 februari 2019 te [plaats] , en/of elders in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de loonheffing over de aangifteperiode december 2018 (week 50 t/m 52)(telkens) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [F] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te [plaats] ingeleverde

aangiftebiljet(ten) loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemd(e) aangifteperiode (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;

5.

de besloten vennootschap [G] BV op een of meer tijdstippen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 4 februari 2019 te [plaats] , en/of in de [plaats] en/of(elders) in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor loonheffing over het aangifte tijdvak december 2018(DOC-105) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [G] BV (telkens), opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te [plaats] ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemd(e) aangifteperiode (telkens), een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven.”

Daarvan is bewezenverklaard dat:

“1.

de besloten vennootschap [B] BV in de periode van 1 januari 2015 tot en met 20 februari 2019 in Nederland, (telkens) opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de loonheffing over de aangifte periode

13 juli 2015 tot en met 19 augustus 2015 (week 29 t/m 32) en

1 februari 2016 tot en met 28 februari 2016 (week 5 en 6)

onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [B] BV (telkens) opzettelijk op bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljetten loonheffing over genoemde aangifteperiodes een te laag belastbaar bedrag, opgegeven,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

aan welke verboden gedragingen verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;

2.

de besloten vennootschap [D] BV in de periode van 1 januari 2015 tot en met 20 februari 2019 in Nederland, (telkens) opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor loonheffing over

- de aangifteperiode 15 juni 2015 tot en met 12 juli 2015 (week 25 t/m 28) en

- de aangifteperiode van 6 november 2017 tot en met 3 december 2017 (week 45 t/m 48) en

- de aangifteperiode van 29 januari 2018 tot en met 25 februari 2018 (week 5 t/m 8)

onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers genoemde [D] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljetten loonheffing over genoemde aangifte perioden een te laag belastbaar bedrag opgegeven,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedragingen verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;

4.

de besloten vennootschap [F] BV in de periode van 1 december 2018 tot en met 4 februari 2019 in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonheffing over de aangifteperiode december 2018 (week 50 t/m 52) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [F] BV opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemde aangifteperiode een te laag belastbaar bedrag opgegeven,

terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven;

5.

de besloten vennootschap [G] BV in de periode van 1 januari 2019 tot en met 4 februari 2019 in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijkbelastingen, te weten een aangifte voor loonheffing over het aangifte tijdvak december 2018 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [G] BV opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemde aangifteperiode een te laag belastbaar bedrag opgegeven,

terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven.”

Deze bewezenverklaring berust op de volgende bewijsmiddelen:

“1. Een schriftelijk stuk, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, DOC-001 (pagina’s 299 tot en met 301), opgemaakt door de Kamer van Koophandel op 5 november 2018, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Rechtspersoon

Statutaire naam [B] B.V. in liquidatie

Historie

[B] B.V.

[a-straat 1] [plaats]

Bedrijfsomschrijving De exploitatie van een uitzendbureau

2. Een schriftelijk stuk, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, DOC-004 (pagina’s 324 en 325), opgemaakt door de Kamer van Koophandel op 5 november 2018, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Rechtspersoon

Statutaire naam [D] B.V.

Vestiging

Bezoekadres [a-straat 1] [plaats]

Activiteiten Exploitatie van een uitzendbureau

3. Een schriftelijk stuk, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, DOC-033 (pagina’s 462 en 463), opgemaakt door de Kamer van Koophandel op 18 maart 2019, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Rechtspersoon

Statutaire naam [F] B.V.

Vestiging

Bezoekadres [a-straat 1] [plaats]

Activiteiten Uitzendbureaus. Het uitzenden van medewerkers.

Bestuurder

Naam [verdachte]

Datum in functie 06-08-2018

4. Een schriftelijk stuk, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, DOC-034 (pagina's 464 en 465), opgemaakt door de Kamer van Koophandel op 18 maart 2019, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Rechtspersoon

Statutaire naam [G] B.V.

Vestiging

Bezoekadres [a-straat 1] [plaats]

Activiteiten Uitzendbureaus. Het uitzenden van medewerkers.

Bestuurder

Naam [verdachte]

Datum in functie 10-09-2018

5. Het proces-verbaal Algemeen dossier (pagina's 1 tot en met 55), in de wettelijke vorm opgemaakt op 2 oktober 2019 door [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

[B] BV

De personeelsleden die opgenomen zijn in de loonheffingsaangiften worden door de Belastingdienst vermeld op een verzamelloonstaat. Op de verzamelloonstaat staan diverse gegevens van een medewerker vermeld waaronder de persoonsgegevens, het loon en de gewerkte uren zoals doorgegeven, door de inhoudingsplichtige bij de ingediende aangifte loonheffing.

De aangiften loonheffing zijn ingediend met het programma RoosRoos.

[D] BV

De aangiften loonheffing zijn ingediend met het programma RoosRoos.

Volgens de ambtsedige verklaringen van de Belastingdienst heeft [F] BV over de maand december 2018 de aangifte loonheffing, ingediend. Het betreft een zogenaamde nihil aangifte wat inhoud dat er geen personeel is aangegeven.

Volgens de ambtsedige verklaringen van de Belastingdienst heeft [G] BV over de maand december 2018 de aangifte loonheffing ingediend. Het betreft een zogenaamde nihil aangifte wat inhoud dat er geen personeel is aangegeven.

6. Het proces-verbaal bevindingen [B] BV 2015, AMB-002 (pagina’s 118 tot en met 121), in de wettelijke vorm opgemaakt op 14 januari 2019 door [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

1. Algemeen

Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [B] BV over het jaar 2015 is onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat door [B] BV personeel is uitgeleend en gefactureerd aan bedrijven terwijl dit personeel door [B] BV of andere bedrijven die gelieerd zijn aan de verdachten niet of niet volledig zijn verloond.

Aangezien door de verdachten [B] BV, [D] BV en [H] geen administratie is verstrekt, heeft de Belastingdienst en het ISZW diverse facturen opgevraagd bij bedrijven die personeel hebben ingeleend bij [B] BV, [D] BV en [H] in 2015. Deze facturen zijn in een totaaloverzicht gezet met daarbij de gegevens van de ingediende aangiften loonheffing. Dit totaaloverzicht, genaamd totaaloverzicht 2015, is bij het dossier gevoegd onder nummer DOC-050. De facturen en verzamelloonstaten die gebruikt zijn voor het vullen van dit overzicht zijn bij het dossier gevoegd onder de volgende nummers:

- Verzamelloonstaten DOC-012 t/m DOC-022

- Facturen DOC-039 t/m DOC-046

Onderstaand schema is samengesteld uit dit totaaloverzicht.

Uitleg kolommen:

Inlener Bedrijf dat personeel heeft ingeleend van [B] BV;

Factuur Facturen [B] BV aan inlener voor inlenen van

personeel;

Naam De namen van medewerkers die op de facturen vermeld staan.

Bovenstaande personen staan vermeld op de facturen van [B] BV welke gericht zijn aan inleners. Deze personen staan niet op de verzamelloonstaten die zijn doorgegeven door [B] BV aan de Belastingdienst. Er is geen nader informatie over deze personen bekend omdat [B] BV geen informatie (zoals ID bewijzen) over deze personen heeft verstrekt aan de Belastingdienst.

4. Resume

Aangezien door [B] BV geen administratie is verstrekt, is het minimaal aantal uren welke niet zijn opgenomen in de aangiften loonheffing het volgende:

- Uren gefactureerd voor personen die niet op de verzamelloon-

staten staan. 19.871,60

- Meer uren gefactureerd dan waarvoor deze personen op de

verzamelloonstaten staan. 6.238.27

- Totaal aan uren niet opgenomen in de aangiften loonheffing

over 2015. 26.109,87

7. Het proces-verbaal bevindingen [D] BV 2015, AMB-003 (pagina‘s 122 tot en met 124), in de wettelijke vorm opgemaakt op 14 januari 2019 door [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

1. Algemeen

Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [D] BV over het jaar 2015 is onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat door [D] BV personeel is uitgeleend en gefactureerd aan bedrijven terwijl dit personeel door [D] BV of andere bedrijven die gelieerd zijn aan de verdachten niet of niet volledig zijn verloond.

Aangezien door de verdachten [B] BV, [D] BV en [H] geen administratie is verstrekt, heeft de Belastingdienst en het ISZW diverse facturen opgevraagd bij bedrijven die personeel hebben ingeleend bij [B] BV, [D] BV en [H] in 2015. Deze facturen zijn in een totaaloverzicht gezet met daarbij de gegevens van de ingediende aangiften loonheffing. Dit totaaloverzicht, genaamd totaaloverzicht 2015, is bij het dossier gevoegd onder nummer DOC-050. De facturen en verzamelloonstaten die gebruikt zijn voor het vullen van dit overzicht zijn bij het dossier gevoegd onder de volgende nummers:

- Verzamelloonstaten DOC-012 t/m DOC-022

- Facturen DOC-039 t/m DOC-046

Onderstaand schema is samengesteld uit dit totaaloverzicht.

Uitleg kolommen:

Inlener Bedrijf dat personeel heeft ingeleend van [D] BV;

Factuur Facturen [D] BV aan inlener voor inlenen van

personeel;

Naam De namen van medewerkers die op de facturen vermeld staan.

Bovenstaande personen staan vermeld op de facturen van [D] BV welke gericht zijn aan inleners. Deze personen staan niet op de verzamelloonstaten die zijn doorgegeven door [D] BV aan de Belastingdienst. Er is geen nader informatie over deze personen bekend omdat [D] BV geen informatie (zoals ID bewijzen) over deze personen heeft verstrekt aan de Belastingdienst.

4. Resume

Aangezien door [D] BV geen administratie is verstrekt, is het minimaal aantal uren welke niet zijn opgenomen in de aangiften loonheffing het volgende:

- Uren gefactureerd voor personen die niet op de verzamelloon-

staten staan. 2.634,50

- Meer uren gefactureerd dan waarvoor deze personen op de

verzamelloonstaten staan. 203,75

- Totaal aan uren niet opgenomen in de aangiften loonheffing

over 2015. 2.838,25

8. Het proces-verbaal bevindingen facturen en verzamelloonstaten 2016 t/m 2018, AMB-013 (pagina’s 165 tot en met 177), in de wettelijke vorm opgemaakt op 9 juli 2019 door [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisanten:

1. Algemeen

Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [D] BV, [B] BV, [I] , [F] BV en [G] BV is over de jaren 2016 t/m 2018 onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat personeel door de genoemde bedrijven is uitgeleend en gefactureerd aan inleners, terwijl deze personeelsleden niet of niet volledig vermeld staan op de betreffende aangiften loonheffing.

Voor dit onderzoek zijn facturen gebruikt die middels vorderingen bij inleners in beslaggenomen zijn. Verder zijn er facturen, van de hiervoor vermelde ondernemingen, aangetroffen op een laptop van [verdachte] . Deze laptop is in beslag genomen tijdens een doorzoeking in zijn auto. Van de gegevens van de laptop is een images gemaakt en met behulp van forensisch tool kit (afgekort FTK) onderzocht. De digitaal aangetroffen facturen op de laptop stonden in het programma Excel. Per factuur was in dit programma een tabblad aangemaakt.

Niet alle facturen zijn op de laptop van [verdachte] aangetroffen. De gevorderde facturen gaven eveneens, geen compleet beeld. De administratie van de bedrijven van [verdachte] is niet volledig aangetroffen tijdens de doorzoekingen. Evenmin is de volledige administratie verstrekt door [verdachte] tijdens de controles van de Belastingdienst/ISZW.

De digitale facturen en de gevorderde facturen zijn samengevoegd in een Excel bestand waardoor er een zo compleet mogelijk beeld is ontstaan over het gefactureerd personeel. Hiervan is per jaar (2016 t/m 2018) een overzicht gemaakt waarin per week te zien is hoeveel uur voor welk personeel is gefactureerd (gewerkt). De totaal gefactureerde (gewerkte) uren is per jaar en per persoon vergeleken met verzamelloonstaten van de Belastingdienst. Op verzamelloonstaten staan van een werkgever personeel vermeld met onder meer het aantal verloonde uren voor dat jaar.

Bij dit onderzoek is gebruik gemaakt van fysieke en digitale facturen en verzamelloonstaten die bij het dossier zijn gevoegd onder de volgende nummers:

- Verzamelloonstaten DOC-013, DOC-016, DOC-019 en DOC-020;

- Facturen DOC-52 t/m DOC-058 en DOC-107 t/m DOC-11

- Overzicht 2016 DOC-050a

- Overzicht 2017 DOC-050b

- Overzicht 2018 DOC-050c

In dit proces-verbaal zijn uit de overzichten 2016 tot en met 2018 (DOC-050a t/m DOC-050c) de niet verloonde en de te weinig verloonde personeel gehaald. Ze zijn hierna per jaar in overzichten vermeld.

Uitleg kolommen in de overzichten:

Inlener Bedrijf dat personeel heeft ingeleend;

Factuur van Door welk bedrijf de factuur is opgemaakt;

Naam VL De namen en voorletter van medewerkers die op de facturen

vermeld staan.

2. Overzicht 2016

Niet verloond personeel 2016

3. Overzicht 2017

Niet verloond personeel 2017

4. Overzicht 2018

Niet verloond personeel 2018

5. Resume

[D] BV, [B] BV, [F] BV, [G] BV of [I] hebben niet verloonde uren en te weinig verloonde uren aan inleners gefactureerd. Het minimaal aantal uren welke niet zijn opgenomen in de betreffende aangiften loonheffing is per jaar het volgende:

- Niet verloonde uren van personeel:

2016 15.787,50

2017 4.251,25

2018 10.644,45

- Te weinig verloonde uren van personeel

2016 5.686,50

2017 2.164,75

2018 15.041,70

- Totaal aan uren niet opgenomen in de aangiften

loonheffing over de jaren 2016 tot en met 2018 53.576,15

9. Het Aanvullend proces-verbaal, in de wettelijke vorm opgemaakt op 10 november 2021 door [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

Op pagina 24 van het overzichtsproces-verbaal bij punt 4 staat [betrokkene 5] maar in de facturen staat [betrokkene 5] . Dus in het overzichtsproces-verbaal mist de letter " [betrokkene 5] " in de naam.

10. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-047 (pagina’s 804 tot en met 847), in de wettelijke vorm opgemaakt op 7 november 2018 door [verbalisant 3] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

Ik, als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [B] B.V. IN LIQUIDATIE:

Datum ontvangen aangiften:

Tijdvak Ontvangen op

2015-07-13 2015-08-09 2015-09-02

2016-02-01 2016-02-28 2016-03-30

11. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-049 (pagina’s 858 tot en met 936), in de wettelijke vorm opgemaakt op 7 november 2018 door [verbalisant 3] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

Ik, als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [D] B.V.:

Datum ontvangen aangiften:

Tijdvak Ontvangen op

2015-06-15 2015-07-12 2016-01-04

2017-11-06 2017-12-03 2018-01-02

12. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-102 (pagina's 1216 tot en met 1233), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 maart 2019 door [verbalisant 4] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

Ik, als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [D] B.V.:

Datum ontvangen aangiften:

Tijdvak Ontvangen op

2018-01-29 2018-02-25 2018-03-14

13. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-104 (pagina's 1239 tot en met 1247), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 maart 2019 door [verbalisant 4] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

Ik, als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [F] B.V.:

X dat het persoonlijk domein met gebruikersnaam van de aangever is geactiveerd.

X dat de aangifte loonheffing met het tijdvak december 2018 van belastingplichtige in het beveiligde gedeelte van de Belastingdienst internetsite binnen het onderdeel 'overzicht aangiften' is geplaatst.

X dat over het tijdvak december 2018 de aangifte loonheffing betreffende voorgenoemde belastingplichtige elektronisch is binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst internetsite met gebruikmaking van de uitgereikte gebruikersnaam en het daaraan gekoppelde persoonlijke wachtwoord.

X Een afdruk van de gegevens is als bijlage bij deze verklaring gevoegd.

Datum ontvangen aangiften:

Tijdvak Ontvangen op

2018-12-01 2018-12-31 2019-02-04

AANGIFTEGEGEVENS

- <Loonaangifte

< DatTdAanm> 2019-02-04DatTdAanm>

<ContPers >[verdachte]ContPers >

<NmIP >[F] BVNmIP >

- <TijdvakAangifte>

<DatAanvTv> 2018-12-01DatAanvTv>

<DatEindTv> 2018-12-31DatEindTv>

- <VolledigeAangifte>

- <CollectieveAangifte>

<TotLnLbPh>0TotLnLbPh>

<TotLnSV>0TotLnSV>

<PrLnUFO>0PrLnUFO>

<IngLbPh>0IngLbPh>

<IngBijdrZvw>0IngBijdrZvw>

<TotWghZvw>0TotWghZvw>

<TotTeBet>0TotTeBet>

<TotGen>0TotGen>

CollectieveAangifte>

14. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-105 (pagina’s 1248 tot en met 1255), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 maart 2019 door [verbalisant 4] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

Ik als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [G] B.V.:

X dat het persoonlijk domein met gebruikersnaam van de aangever is geactiveerd.

X dat de aangifte loonheffing met de tijdvak december 2018 van belastingplichtige in het beveiligde gedeelte van de Belastingdienst internetsite binnen het onderdeel 'overzicht aangiften’ is geplaatst.

X dat over het tijdvak december 2018 de aangifte loonheffing betreffende voorgenoemde belastingplichtige elektronisch is binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst internetsite met gebruikmaking van de uitgereikte gebruikersnaam en het daaraan gekoppelde persoonlijke wachtwoord.

X Een afdruk van de gegevens is als bijlage bij deze verklaring gevoegd.

Datum ontvangen aangiften:

Tijdvak Ontvangen op

2018-12-01 2018-12-31 2019-02-04

AANGIFTEGEGEVENS

- <Loonaangifte

<DatTdAanm>2019-02-04 DatTdAanm>

<ContPers >[verdachte]ContPers >

<NmIP >[G]NmIP>

- <TijdvakAangifte>

<DatAanvTv> 2018-12-01DatAanvTv>

<DatEindTv> 2018-12-31DatEindTv>

- <Volledige Aangifte>

- <CollectieveAangifte>

<TotLnLbPh>0<7TotLnLbPh>

<TotLnSV>0TotLnSV>

<PrLnUFO>0PrLnUFO>

<IngLbPh>0IngLbPh>

<IngBijdrZvw>0IngBijdrZvw>

<TotWgh Zvw>0TotWghZvw>

<TotTeBet>0TotTeBet>

<TotGen>0TotGen>

CollectieveAangifte>

15. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [A] te [plaats] , DOC-040 1 tot en met 35 (pagina’s 586 tot en met 620), opgemaakt door [B] B.V. in de periode van 17 maart 2015 tot en met 14 september 2015, voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven:

16. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [A] te [plaats] , DOC-057 (pagina’s 1121 tot en met 1126), opgemaakt door [B] B.V. in de periode van 20 januari 2016 tot en met 16 februari 2016, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

17. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [J] BV te [plaats] , DOC-042 9 tot en met 12 (pagina’s 678 tot en met 681), opgemaakt door [D] in de periode van 29 mei 2015 tot en met 17 juni 2015, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

18. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [E] te [plaats] , DOC-112 84 tot en met 93 (pagina’s 1562 tot en met 1571), opgemaakt door [D] in de periode van 23 oktober 2017 tot en met 21 november 2017, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

19. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [E] te [plaats] , DOC-111 2, 3, 4, 7, 8, 11, 12, 13 en 14 (pagina’s 1466, 1467, 1468, 1471, 1472, 1475, 1476, 1477 en 1478), opgemaakt door [D] in de periode van 12 januari 2018 tot en met 23 februari 2018, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

20. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [E] te [plaats] , DOC-107 (pagina’s 1260 tot en met 1264), opgemaakt door [F] BV op 2 en 3 januari 2019, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

21. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [E] te [plaats] , DOC-108 (pagina’s 1265 tot en met 1267), opgemaakt door [G] BV op 2 en 3 januari 2019, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

22. Het proces-verbaal bankmutaties [B] BV 2015/2016, AMB-005 (pagina’s 130 tot en met 138), in de wettelijke vorm opgemaakt op 28 januari 2019 door [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

1. Algemeen

Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [B] BV over het jaar 2015 is onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat door [B] BV personeel is uitgeleend en gefactureerd aan bedrijven terwijl dit personeel door [B] BV of andere bedrijven die gelieerd zijn aan de verdachten niet of niet volledig zijn verloond.

Aangezien door de verdachten [B] BV, [D] BV en [H] geen administratie is verstrekt, zijn bankmutaties van hiervoor genoemde ondernemingen van belang om een goed beeld te krijgen van de inkomsten en uitgaven.

In dit proces-verbaal zullen de relevante inkomsten en uitgaven van bankrekeningnummers op naam van Employement Power BV worden beschreven.

3. Onderzoek bankmutaties

[rekeningnummer 1] Zakelijke rekening

Inkomsten van [B] BV bestaan in de periode 01-01-2015 tot en

met 31-12-2016 grotendeels uit de inkomsten van inleners.

Loonkosten

Loonkosten via de zakelijke bankrekening van [B] BV zijn in de

periode 1 januari 2015 tot en met 12 oktober 2016 in totaal: € 576.446,38

Na 12 oktober 2016 tot en met 31-12-2016 is via de zakelijke rekening geen loon betaald.

Op grond van facturen van de verdachte uitzendbureaus aan inleners is een totaallijst opgemaakt van "Poolse" uitzendkrachten (DOC-050). In deze totaallijst zijn de gefactureerde uren vergeleken met de aangegeven uren in verzamelloonstaten. Onbekende uitzendkrachten voor de Belastingdienst en uitzendkrachten die op grond van de facturen meer uren hebben gewerkt dan de verzamelloonlijsten aangeven, zijn verwerkt in proces-verbaal AMB-002.

Loonbetalingen via de zakelijke bankrekening zijn vergeleken met de uitzendkrachten die in DOC-050 cq AMB-002 staan vermeld.

Op grond van de controle van de Belastingdienst/ISZW die gesproken hebben met Poolse werknemers komt naar voren dat [betrokkene 9] contant loon uitbetaald of loon overmaakt naar Poolse bankrekeningnummers van Poolse uitzendkrachten. Het vermoeden bestaat dat [betrokkene 9] voor [B] B.V. contant loon betaald aan uitzendkrachten.

4. Resume

Opvallend aan de loonkosten zijn betalingen aan:

• Onbekende personen van de Belastingdienst waar wel voor is

gefactureerd (2.199,05 uren) € 14.772,22

• Uitgeleend te weinig verloond personeel (3.833,77 uren) € 48.023,15

• Onbekende personen die niet vermeld staan op facturen, bij

deze personen zijn gewerkte uren ook onbekend € 56.623,07

• [betrokkene 9] , heeft twee verschillende bankrekeningen, een

bij de ING-bank en een bij de RABO bank. In totaal

heeft hij ontvangen: €156.889,65

23. Het proces-verbaal bankmutaties [D] BV 2015 t/m 2017, AMB-006 (pagina’s 139 tot en met 147), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 februari 2019 door [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

1. Algemeen

Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [D] BV over de jaren 2015 tot en met 2017 is onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat door [D] BV personeel is uitgeleend en gefactureerd aan bedrijven terwijl dit personeel door [D] BV of andere bedrijven die gelieerd zijn aan de verdachten niet of niet volledig zijn verloond.

Aangezien door de verdachten [D] BV, [B] BV en [H] geen administratie is verstrekt, zijn bankmutaties van hiervoor genoemde ondernemingen van belang om een goed beeld te krijgen van de inkomsten en uitgaven.

In dit proces-verbaal zullen de relevante inkomsten en uitgaven van bankrekeningnummers op naam van [D] BV worden beschreven.

3. Onderzoek bankmutaties

[rekeningnummer 3] Zakelijke rekening

Inkomsten van [D] BV bestaan, in de periode 01-01-2015 tot en met

31-12-2017, grotendeels uit de inkomsten van inleners.

Loonkosten

Loonkosten via de zakelijke bankrekening van [D] BV zijn in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 in totaal: € 1.225.962,24

In 2015 tot en met 2017 is vermoedelijk in totaal € 655.372,03 aan personen betaald die niet op verzamelloonlijsten van [D] BV, of andere ondernemingen aan [verdachte] gelieerd.

Resume

Bankgegevens van [D] BV laten in 2015 tot en met 2017 volgende zien:

Fiscaal onbekende personen:

• Onbekende personen van de Belastingdienst € 655.372, 03

• Van de onbekende personen heeft [betrokkene 9] in

totaal ontvangen € 460.521, 33

Op twee verschillende bankrekeningen van de ING-bank en van de Rabo bank op naam van [betrokkene 9] is het totaalbedrag overgemaakt.

24. Het proces-verbaal bankmutaties [betrokkene 9] , AMB-012 (pagina’s 161 tot en met 164), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 februari 2019 door [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant:

Resume

[betrokkene 9] ontvangt op zijn bankrekening bij de Rabo-bank en ING-bank hoofdzakelijk geld van ondernemingen die aan [verdachte] zijn gelieerd.

Op zijn bankrekeningen bij de Rabo-bank en ING-bank

ontvangt hij in totaal € 907.667,65

Uitgaven van beide bankrekening zijn hoofzakelijk contante

opnamen. In totaal word het volgende bedrag contant

opgenomen € 876.128,26

Het vermoeden bestaat dat het opgenomen contante geld hoofdzakelijk is gebruikt om loon van Poolse uitzendkrachten contant te betalen.

25. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-001-01 (pagina’s 86 tot en met 88), in de wettelijke vorm opgemaakt op 19 februari 2019 door [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 10] :

de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:" en opmerkingen verbalisanten met een "O".

V: Wat kunt u verklaren over de onderneming [E] BV?

A: "Wij maken gebruik van uitzendkrachten."

V: Kent u [verdachte] en zo ja waarvan?

A: "Ja die ken ik. Ik ken hem als vertegenwoordiger van zijn uitzendbureaus. Wij doen al wel 15 jaar zaken met [verdachte] met betrekking tot het inhuren van uitzendkrachten. [verdachte] is mijn gesprekspartner namens de uitzendbureaus. Het is niet altijd dezelfde onderneming geweest. Ik vermoed dat hij meerdere ondernemingen heeft op uitzend gebied. Maar deze namen zijn uit de facturen te halen die wij hebben."

V: Wat kunt u verklaren over het bedrijf [D] BV?

A: " Deze naam heb ik weleens op facturen zien staan voor het inlenen van uitzendkrachten. "

26. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-002-01 (pagina’s 89 tot en met 91), in de wettelijke vorm opgemaakt op 4 maart 2019 door [verbalisant 5] en [verbalisant 6] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 11] :

de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:" en opmerkingen verbalisanten met een "O".

V: Wat kunt u verklaren over het bedrijf [D] BV?

A: "Het was eerst [K] en nu [D] , het is dezelfde vent. Het is allemaal [verdachte] . Ik had alleen contact met [verdachte] . Met [verdachte] maakte ik ook de afspraken. Ik betaal hem, met hem bedoel ik het bedrijf van [verdachte] . Die Poolse dames krijgen dan hun geld van [verdachte] ."

V: Hoe ging het inlenen van personeel van [D] BV in zijn werk?

A: "Als ik nieuw personeel nodig heb dan bel ik hem. Hij regelt dat dan. In feite bel of mail ik met [verdachte] en als hij personeel heeft en de prijs is overeengekomen dan is het geregeld."

V: Hoeveel personeel heeft u ingehuurd van [D] Power BV?

A: "Ik heb nu twee personeelsleden, maar dat zijn er ook wel eens zes in de drukke tijden. In de hoogtijddagen wel eens tien. De afgelopen 4 jaar bijna altijd wel personeel van [verdachte] . "

O: Wij tonen facturen van [D] BV aan [J] BV uit 2015 (DOC-042).

V: Wat kunt u over deze facturen verklaren zoals klopt het dat de gefactureerde mensen bij [J] BV gewerkt hebben?

A: "Ik controleerde aan de hand van de urenstaten, die de personeelsleden zelf invullen, of de facturen klopten en doe dat nog steeds zo."

V: Hoe werden de facturen gecontroleerd?

A: "Die controleren we met de urenstaat. Ze kloppen altijd."

27. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-003-01 (pagina’s 96 tot en met 98), in de wettelijke vorm opgemaakt op 1 april 2019 door [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 12] :

de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:"

V: Kent u [verdachte] en zo ja waarvan?

A: "Ja, die ken ik. Ik ken hem als [verdachte] ."

V: Wat kunt u verklaren over het bedrijf [D] BV?

A: "Ja, dit bedrijf ken ik. In eerste instantie deed [verdachte] de loonadministratie zelf. Aangezien er problemen waren hiermee kwam hij bij ons. [verdachte] deed zelf de loonadministratie met het programma RoosRoos. Wij hebben de loonadministratie opnieuw opgezet en de loonbelastingaangiften ingediend. Ik weet nog dat er correcties kwamen en die hebben wij doorgegeven aan de Belastingdienst. Aangezien er onvoldoende werd aangeleverd door [verdachte] zijn we uiteindelijk begin 2015 gestopt."

28. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-004-01 (pagina's 99 tot en met 101), in de wettelijke vorm opgemaakt op 11 maart 2019 door [verbalisant 5] en [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 13] :

de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:"

V: Kent u [verdachte] en zo ja waarvan?

A: "ja, ik ken [verdachte] en hij is de baas van het Bureau en via dat Bureau werk ik nu. Dat is het bureau [D] . [verdachte] mij heeft aangenomen om te werken. Ik ben bij het uitzendbureau van [verdachte] gaan werken."

29. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-005-01 (pagina’s 102 tot en met 104), in de wettelijke vorm opgemaakt op 11 maart 2019 door [verbalisant 5] en [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 14] :

de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:"

V: Kent u [verdachte] en zo ja waarvan?

A: "Ja, ik ken [verdachte] en hij is mijn baas. [verdachte] heeft mij aangenomen."

V: Wat kunt u verklaren over het bedrijf [D] ?

A: "Daar werk ik voor."

30. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-006-01 (pagina’s 105 tot en met 107), in de wettelijke vorm opgemaakt op 26 april 2019 door [verbalisant 2] en [verbalisant 5] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 16] :

de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:"

V: Volgens de gegevens van de Belastingdienst zijn van 26-04-2015 t/m 26-04­2019 de

volgende ondernemingen op het adres [a-straat 1] te [plaats] ingeschreven:

[K] BV

[D] B.V.

[L] B.V.

[B] B.V. IN LIQUIDATIE

[F] B.V.

[G] B.V.

Waarom zijn die ondernemingen op uw bedrijfsadres ingeschreven?

A: Omdat ik er voor betaald krijg en omdat de ondernemingen dan een vast adres en telefoonnummer hebben.

V: Wie is of zijn eigenaar van die ondernemingen?

A: "Ik weet niet welke onderneming op naam van wie staat. Ik heb contact met [verdachte] over de bedrijven.

V: Welke werkzaamheden heeft u voor die ondernemingen uitgevoerd.

A: "Ik heb e-mail berichten doorgestuurd naar [verdachte] ."

V: Wat deed u met post van de Belastingdienst over die ondernemingen?

A: "Deze gegevens stuur ik door. Ik opende de enveloppen en scande ze in en mailde ze naar [verdachte] ."

V: Wie had contact met de Belastingdienst over aangiften loonheffing in de periode 2015 tot en met 2018 van de hiervoor vermelde ondernemingen?

A: "Ik niet, ik stuur alles door naar [verdachte] ."

V: Wat weet u van aangiften loonheffing van de hiervoor genoemde ondernemingen?

A: "Ik maak de enveloppe open en stuur ze nadat ik ze heb in gescand door naar [verdachte] ."

31. De verklaring arbeidskracht, DOC-024 (pagina’s 433 tot en met 438), in de wettelijke vorm opgemaakt op 19 februari 2016 door [verbalisant 7] en [verbalisant 8] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 15] :

1. Bij welk uitzendbureau bent u werkzaam?

5. Wie is uw contactpersoon bij dit uitzendbureau?

6. Hoe krijgt u uw loon betaald? (kas/bank)

7. Indien per kas: Wie betaald uw loon uit?

18. Wie is de eigenaar van het uitzendbureau waar u voor werkt?

1) [L] . Daarvoor [K]

5) Dat is [betrokkene 9]

6) Soms contant en op Poolse bankrekening

7) Darius betaalt uit aan mij.

18. De eigenaar is [verdachte] .

32. De verklaring getuige, DOC-026 (pagina’s 444 tot en met 447), in de wettelijke vorm opgemaakt op 14 juni 2016 door [betrokkene 18] en [betrokkene 19] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 17] :

V: vraag arbeidsinspecteurs

A: antwoord getuige

V: U staat op de loonlijst van [A] B.V. sinds 01/04/2015. Dat klopt?

A: Ja dat klopt

V: Wat is uw functie?

A: Ik regel, alles, de teelt en of de mensen er zijn. Ik ben bedrijfsleider.

V: Naast eigen werknemers zijn er ook uitzendkrachten aangetroffen van

uitzendbureau [B] uit [plaats] . Dat klopt?

A: Dat klopt

V: Hoeveel uitzendkrachten werken er gemiddeld per dag voor de onderneming?

A: Een stuk of 7.

V: Sinds wanneer werken jullie met [B] ?

A: Ongeveer 2 jaar.

V: Tijdens de controle heeft u aangegeven dat uw contactpersoon bij [B] [verdachte] is. Dat klopt?

A: Ja, dat klopt.

V: Is hij nog steeds uw contactpersoon?

A: Ja. Als er wat is met de uitzendkrachten dan bel ik [verdachte] . Eigenlijk bespreek ik alles per telefoon met [verdachte] . Als we nieuwe mensen hebben dan scannen we dat in en dat stuur ik dan per email naar hem toe.

V: Ik laat u een factuur zien van [B] . Herkent u deze type factuur?

A: Die herken ik.

V: De daadwerkelijk gewerkte uren, zijn uiteindelijk ook de uren die terug te vinden zijn op de factuur van [B] aan [A] ?

A: Ja, dat klopt.

V: Op de facturen van week 21 t/m week 36 van 201 5 staat onder meer de naam [betrokkene 1] vermeld. Herkent u deze naam?

A: De namen zijn voor mij niet makkelijk maar die kloppen wel. Anders staan ze niet op de factuur.

33. Een schriftelijk stuk, te weten een kopie van visitekaartjes, DOC-031 (pagina’s 459 en 460), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

[F] B.V.

[verdachte]

Directeur

34. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-063 (pagina’s 1141 en 1142), verzonden op 14 november 2018 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Beste [betrokkene 16] ,

Ik heb die dokumenten mbt. de Grekening en alles mbt. de bank zo snel mogelijk nodig. Mijn verzoek is of je alles in een grote envelop kunt stoppen en vandaag na mij posten.

35. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-077 (pagina 1169), verzonden op 2 mei 2015 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

[betrokkene 16] ,

Het is zo dat ik [K] vanaf 1/4/15 leeg heb. Wil dit bedrijf een tijdje niet gebruiken. We zullen werken uit [D] en [B] . Voor jouw veranderd niks echter je moet dan aan een ander bedrijf factureren.

36. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-093 (pagina 1199 en 1200), verzonden op 30 augustus 2018 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Beste [betrokkene 16] ,

mbt. die naheffing [D] heb ik het inmiddels geregeld/aangepast. Nu is het zo dat ik een nihilaangifte wil indienen want tot op heden heeft [I] geen belastingverplichtingen in Nederland. Dus mijn vraag is wil jij bellen met de belastingtelefoon en vragen voor een nieuw wachtwoord???

37. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-095 (pagina 1203 en 1204), verzonden op 5 september 2018 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

[betrokkene 16] ,

Afijn wil echter in Nederland 2 Bv ‘s houden. Paar weken terug heb ik [F] opgericht en ik zal as. maandag oprichten [G] . Nu zul jij er niet zoveel van merken echter moet wel een ‘kantooradres ‘in NL hebben. Een contract voor kantoor zoals je paar weken terug hebt gestuurd voor [F] .

38. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht inclusief de als bijlage bijgevoegde brief van de belastingdienst, DOC-097 (pagina’s 1206 en 1207), verzonden op 29 september 2018 door [betrokkene 16] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

From: [betrokkene 16]

To: [verdachte]

Subject: JSG

Attachments: [G] . 26.09.18.pdf

Met vriendelijke groeten,

[betrokkene 16]

Belastingdienst

Aan: [G] B.V.

Onlangs ontving u van ons een brief met uw gebruikersnaam om online uw belastingzaken te regelen. In deze briefstaat uw wachtwoord.

39. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-096 (pagina 1205), verzonden op 5 oktober 2018 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Beste [betrokkene 16] ,

Van de ene, [G] , (die later is opgericht, in september) heb ik alles ontvangen van de Belastingdienst en van de andere die ik eerder heb opgericht in augustus nooit iets ontvangen van de belastingdienst. Heb al mijn emails/post nagekeken en niks. Kun je voor de zekerheid nog een keer kijken. Het betreft [F] BV.

40. Het proces-verbaal Digitaal onderzoek, AMB-011 (pagina’s 154 tot en met 160), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 maart 2019 door [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisanten:

1. Inleiding

Op 18 februari 2019 heeft er een doorzoeking plaatsgevonden van een bedrijfspand ( [a-straat 1] te [plaats] ) en in een auto. Tijdens de doorzoekingen zijn digitale gegevensdragers (computers, laptop, telefoons en USB stick) aangetroffen. Deze gegevensdragers zijn of inbeslaggenomen of er is ter plaatse een image gemaakt.

2. Onderzoek gegevensdragers

Op het kantoor van de FIOD zijn door het digiteam van de FIOD de in beslag genomen gegevensdragers ge-imaged.

3. Digitale bewijsmiddelen

Tijdens het doorzoeken van de images zijn er diverse digitale vastleggingen aangetroffen die voor het strafrechtelijk onderzoek van belang zijn. Hieronder zullen wij deze gegevens beschrijven.

41. Een schriftelijk stuk, te weten een aangifte loonheffing, DOC-088 (pagina 1194), voor

zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Aangifte loonheffingen

Contactpersoon : [verdachte]

Werkgever

Naam inhoudingsplichtige : [D] (naar het hof begrijpt) [D]

Periode

Datum van : 13-07-2015

Datum tot : 09-08-2015

42. Een schriftelijk stuk, te weten een aangifte loonheffing, DOC-089 (pagina 1195), voor

zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Aangifte loonheffingen

Contactpersoon : [verdachte]

Werkgever

Naam inhoudingsplichtige : [D] (naar het hof begrijpt) [D]

Periode

Datum van : 19-06-2017

Datum tot : 16-07-2017

43. Een schriftelijk stuk, te weten een aangifte loonheffing, DOC-090 (pagina 1196), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Aangifte loonheffingen

Contactpersoon : [verdachte]

Werkgever

Naam inhoudingsplichtige : [B]

Periode

Datum van : 23-02-2015

Datum tot : 22-03-2015

44. Een schriftelijk stuk, te weten een aangifte loonheffing, DOC-091 (pagina 1197), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Aangifte loonheffingen

Contactpersoon : [verdachte]

Werkgever

Naam inhoudingsplichtige : [B]

Periode

Datum van : 28-03-2016

Datum tot : 24-04-2016”

De voor de middelen relevante bewijsoverwegingen geef ik weer bij de bespreking van de middelen.

Het middel komt met betrekking tot de feiten 1, 2, 4 en 5 met drie deelklachten op tegen het oordeel van het hof dat bij de belastingwet voorziene aangiften onjuist dan wel onvolledig zijn gedaan.

Het bestreden arrest houdt, voor zover van belang, de volgende bewijsoverweging in:

“Het standpunt van de verdediging

De raadslieden hebben verzocht verdachte integraal vrij te spreken. Ten aanzien van het onder 1, 2, 4 en 5 tenlastegelegde hebben zij daartoe, kort gezegd, het volgende aangevoerd.

Onjuistheid en/of onvolledigheid van de aangiften kan niet vastgesteld worden omdat:

1. bij gebrek van de gehele aangiften loonheffing in het procesdossier de gestelde onjuistheid en onvolledigheid niet getoetst kan worden;

2. onduidelijk is wat het genietingsmoment van het loon van de werknemers is;

[…]

Het oordeel van het hof

Het hof volgt de verdediging niet in haar verweer en komt tot een bewezenverklaring zoals hieronder zal worden vermeld. Het hof kan op grond van de inhoud van het dossier evenwel slechts bij personen die in het betreffende jaar in het geheel niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld, vaststellen dat in de tenlastegelegde periode de opgave onjuist is.

Bij personen waarvoor te weinig loonbelasting is afgedragen, kan het hof niet vaststellen of ook specifiek in de tenlastegelegde periode te weinig belasting is geheven. Het hof constateert bovendien dat de personen die worden genoemd in het overzicht "Niet verloond personeel 2016 in het proces-verbaal Bevindingen facturen en verzamelloonstaten 2016 t/m 2018” (AMB-013), niet voorkomen op de facturen van [D] over de periode van week 37 tot en met 40 van 2016 of daarop wel voorkomen, maar tevens zijn opgenomen in de verzamelloonstaat van [D] over 2016. Het hof zal verdachte daarom vrijspreken van het onder 2 onder het tweede gedachtestreepje tenlastegelegde nu niet kan worden vastgesteld dat ten aanzien van deze periode (week 37 t/m 40 van 2016) te weinig belasting is geheven.

Het hof is voor het overige van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het overige tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze in de Bijlage bewijsmiddelen zijn uitgewerkt. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.

Het hof overweegt daarbij in het bijzonder als volgt.

Het hof kan zich vinden in grote delen van de overwegingen van de rechtbank ten aanzien van genietingsmoment, werknemers en dienstbetrekking, inhoudingsplichtig, toerekening aan rechtspersoon, opzet rechtspersoon en feitelijk leidinggeven door verdachte. De rechtbank heeft op deze punten juiste afwegingen gemaakt. In het onderstaande worden ten aanzien van deze onderwerpen daarom grote delen van deze overwegingen van de rechtbank overgenomen.

De processen-verbaal opgenomen in bewijsmiddelen 5 tot en met 8 bevatten niet slechts conclusies, maar betreffen evenzeer de bevindingen van verbalisanten op grond van door hen verricht, controleerbaar, onderzoek. Het hof heeft geen reden te twijfelen aan de inhoud van deze processen-verbaal en ziet er dan ook geen bezwaar tegen ook de in deze processen-verbaal getrokken conclusies uit het verrichte onderzoek voor het bewijs te beziegen.

Fiscaal genietingsmoment

Het hof stelt ten aanzien van het fiscale genietingsmoment het volgende voorop.

Volgens artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen in het kader van de dienstbetrekking wordt vergoed of verstrekt.

De loonbelasting wordt vervolgens op grond van artikel 27 van de Wet LB geheven door inhouding op het loon. De inhoudingsplichtige moet de loonheffing inhouden op het tijdstip waarop het loon volgens artikel 13a van de Wet LB is genoten en wel volgens de op dat tijdstip geldende loonbelastingtabel. De werknemer geniet het loon op het moment waarop het:

a. wordt betaald/ontvangen; of

b. wordt verrekend: of

c. ter beschikking wordt gesteld; of

d. rentedragend wordt: of

e. vorderbaar en inbaar wordt.

Het loon is vorderbaar omdat de werknemer een juridische titel heeft waar hij zijn loonvordering op kan baseren. Loon is inbaar in het geval dat, als de werknemer in zijn hoedanigheid als schuldeiser hierom zou verzoeken, uitbetaling zonder verder verwijl door de werkgever in zijn hoedanigheid als schuldenaar zal plaatsvinden. Hiermee is gelijk te stellen de mogelijkheid van verrekening door de werknemer van zijn loonvordering met een schuld die hij aan zijn werkgever heeft.

Loon wordt in beginsel toegerekend aan het tijdvak waarin het aan de werknemer is betaald (loon in-systematiek). Het salaris van bijvoorbeeld de maand juli wordt doorgaans ook in diezelfde maand betaald. Wetsystematisch (op basis van art. 13a, eerste lid, van de Wet LB) zou de loon in-systematiek toegepast moeten worden. Dit volgt uit het hiervoor besproken feit dat de inhoudingsplichtige verplicht is de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. Bij de loon over-systematiek wordt het in een bepaald tijdvak uitbetaalde loon toegerekend aan de verstreken loontijdvakken waarop het loon betrekking heeft. In afwijking van het bovenstaande mag de inhoudingsplichtige het loon overeenkomstig een door hem gevolgde bestendige gedragslijn aan een eerder in het kalenderjaar gelegen tijdvak toerekenen dan het tijdvak waarin het loon wordt genoten (loon over-systematiek). In dat geval wordt het loon geacht te zijn genoten in dat eerdere tijdvak. Daarnaast mag de inhoudingsplichtige de in de maand januari van het nieuwe jaar gedane inhouding op loon dat de werknemer met betrekking tot het voorgaande jaar toekomt, opnemen in de laatste aangifte over het oude jaar. Voorwaarde is wel dat sprake is van een bestendig gevolgde gedragslijn door de inhoudingsplichtige. Hoewel het loon de jaargrens overgaat, wordt de inhouding volgens de tarieven van het ‘oude jaar’ berekend. Het loon wordt in deze situatie geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking als deze in de loop van het kalenderjaar is geëindigd.

Het hof stelt op grond van de bewijsmiddelen vast dat:

- [betrokkene 1] in de weken 3 tot en met 36 van 2015 elke week, uitgeleend door [B] B.V. (hierna te noemen: [B] ), heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [B] ingediende loonheffingsaangiften over 2015 is opgenomen;

- [betrokkene 3] in de weken 1 tot en met 6 van 2016 elke week, uitgeleend door [B] , heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [B] ingediende loonheffingsaangiften over 2016 is opgenomen;

- [betrokkene 2] in de weken 21 tot en met 26 van 2015 elke week, uitgeleend door [D] B.V. (hierna te noemen: [D] ), heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [D] ingediende loonheffingsaangiften over 2015 is opgenomen;

- [betrokkene 4] in de weken 42 tot en met 46 van 2017 elke week, uitgeleend door [D] , heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [D] ingediende loonheffingsaangiften over 2017 is opgenomen;

- [betrokkene 5] in de weken 1 tot en met 4, 6 en 7 van 2018, uitgeleend door [D] , heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [D] ingediende loonheffingsaangiften over 2018 is opgenomen;

- [betrokkene 6] in de weken 50 tot en met 52 van 2018 elke week, uitgeleend door [F] B.V. (hierna te noemen: [F] ), heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [F] ingediende loonheffingsaangiften over 2018 is opgenomen;

- [betrokkene 7] in de weken 50 tot en met 52 van 2018 elke week, uitgeleend door [G] B.V. (hierna te noemen: [G] ), heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [G] ingediende loonheffingsaangiften over 2018 is opgenomen.

Er heeft dus in elk van de onder 1, 2 (1e, 3e en 4e gedachtestreepje), 4 en 5 tenlastegelegde periodes minstens één persoon gewerkt, terwijl hij werd uitgeleend door de tenlastegelegde vennootschap. Het loon voor de toen door deze personen gewerkte uren was, gelet op het voorgaande, voor elk van hen vorderbaar en inbaar in die tenlastegelegde periode en dus viel ook het genietingsmoment van dat loon bij elk van hen in die tenlastegelegde periode.

Nu niet is gebleken van een bestendig gevolgde gedragslijn om loon toe te rekenen aan een eerder in het kalenderjaar gelegen tijdvak dan het tijdvak waarin het loon wordt genoten, hadden de respectievelijke inhoudingsplichtigen de loonbelasting moeten inhouden op het tijdstip dat bovenstaande personen hun loon genoten, te weten in de betreffende tenlastegelegde periode.

Het hof stelt op grond van de bewijsmiddelen verder vast dat de vennootschappen loon ook contant lieten uitbetalen aan de door hen uitgeleende personen, dat er op het kantooradres van de vennootschappen geen boekhouding van de vennootschappen aanwezig was en dat er ook geen complete administratie van de vennootschappen is verstrekt. Dat, zoals de raadslieden hebben aangevoerd, niet kan worden vastgesteld of en wanneer het loon is uitbetaald, is het gevolg van deze door de vennootschappen gehanteerde gebrekkige werkwijze. Gelet op deze omstandigheden en omdat het hof in de inhoud van het dossier geen enkele aanleiding vindt te betwijfelen dat het loon van de bovengenoemde personen in de tenlastegelegde periodes is uitbetaald, gaat het hof ervan uit dat dit loon in die periodes is betaald en genoten. Ook indien het fiscale genietingsmoment het moment van uitbetaling mocht zijn, vielen de genietingsmomenten naar het oordeel van het hof derhalve in de tenlastegelegde periodes.

Zoals het hof hiervoor heeft vastgesteld hebben [betrokkene 1] , [betrokkene 3] , [betrokkene 2] , [betrokkene 4] en [betrokkene 5] elk tevens in meerdere weken direct voorafgaand aan de betreffende tenlastegelegde periode gewerkt. Ook als ervan zou worden uitgegaan dat het fiscale genietingsmoment pas enkele weken nadat de uren waren gewerkt lag, hadden de voor deze personen inhoudingsplichtigen in de betreffende tenlastegelegde periode loonbelasting moeten inhouden.”

Eerste deelklacht

Deze klacht houdt in dat er geen bewijs is dat de aangiften loonheffingen onjuist en/of onvolledig zijn nu de loonheffingsaangiften niet in het dossier zitten. Zodoende zou niet per aangiftetijdvak kunnen worden nagegaan of de betreffende tenlastegelegde aangifte onjuist is c.q. de specifiek door het hof genoemde persoon onderdeel uitmaakte van de in de tenlastelegging genoemde aangiften loonheffing. De vaststelling door het hof dat bepaalde personen niet in de aangiften loonheffing zijn opgenomen is volgens de stellers van het middel onvoldoende gemotiveerd en deze vaststelling zou geen steun vinden in de gebezigde bewijsmiddelen. Bovendien zou het hof, zoals ook door de verdediging in hoger beroep uitdrukkelijk is betoogd, hebben miskend dat met een vaststelling of personen wel of niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld niet kan worden geconcludeerd dat de aangiften loonheffingen onvolledig en/of onjuist zijn. Voor die conclusie zou de inhoud van de aangiften loonheffing noodzakelijk zijn. Een verzamelloonstaat is geen aangifte in de zin van art. 6 lid 1 AWR jo art. 27 lid 5 Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Als het oordeel van het hof zo zou moeten worden gelezen dat het hof de inhoud van de verzamelloonstaten gelijkstelt met de inhoud van de aangiften loonheffing, getuigt dit oordeel volgens de stellers van het middel van een onjuiste rechtsopvatting. Uit een verzamelloonstaat zou niet volgen wat en welke personen er per aangifte zijn aangegeven, omdat na een aangifte correctieberichten kunnen volgen waardoor gegevens die wel in de aangifte stonden niet in de verzamelloonstaat terechtkomen, hetgeen door de verdediging ook uitdrukkelijk ter terechtzitting in hoger beroep is aangevoerd. Verder zou niet duidelijk zijn wat het hof bedoelt met ‘de opgave’. Dat oordeel zou onjuist dan wel onbegrijpelijk zijn indien daarmee de opgave van de personen in de aangiften wordt bedoeld, daar op grond van een vaststelling of personen wel of niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld niet kan worden geconcludeerd dat de aangiften loonheffingen onvolledig en/of onjuist zijn. Volgens de stellers van het middel blijkt uit de overwegingen van het hof ten aanzien van de personen waarvoor te weinig loonbelasting is afgedragen dat het hof zelf ook vindt dat het voor het beoordelen van de onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte noodzakelijk is dat de aangifte in het procesdossier is opgenomen. Dat zou zich niet verhouden tot het oordeel van het hof over de volledigheid van de aangiften voor de personen die in het geheel niet op de verzamelloonstaten voorkomen. Verder kunnen de vaststellingen door het hof onder het kopje “Fiscaal genietingsmoment” niet als motivering voor de onjuistheid c.q. onvolledigheid van de aangiften gelden, terwijl de vaststelling van het hof dat een aantal personen voor een inlener heeft gewerkt en deze personen niet in de ingediende aangiften loonheffing zijn opgenomen niet wordt gesteund door de gebezigde bewijsmiddelen.

In eerste aanleg is de verdachte vrijgesproken van de onder 1 en 2 tenlastegelegde feiten. De rechtbank had vastgesteld dat de zich in het procesdossier bevindende verzamelloonstaten weliswaar discrepanties met de aangiften loonheffing vertoonden, en er gelet hierop aanwijzingen bestaan dat [B] BV en [D] BV mogelijk laakbaar hebben gehandeld, maar dat aan de hand van deze verzamelloonstaten en de zich in het procesdossier bevindende facturen niet kon worden vastgesteld dat de (niet leesbare) aangiften over de specifiek in de tenlastelegging genoemde periodes onjuist of onvolledig zijn gedaan. Volgens de rechtbank ontbeert het procesdossier de bewijsmiddelen om dit toe te rekenen aan genoemde vennootschappen.

De onder 4.3 weergegeven klachten berusten in de kern op de opvatting dat zonder de aangiften loonheffing niet tot een bewezenverklaring van de onvolledigheid dan wel onjuistheid van die aangiften kan worden gekomen. Ik merk allereerst op dat voor zover wordt gesteld dat de aangiften loonheffing in het strafdossier ontbreken deze constatering klopt. Een blik achter de papieren muur laat zien dat de in de tenlastelegging genoemde dossierverwijzingen (DOC-047, DOC-049, DOC-102 en DOC-105) overzichten betreffen van de ingediende aangiften loonheffingen afkomstig uit DAS (dat staat voor: Digitale Archiefsysteem, PHvK). Deze overzichten bevatten collectieve gegevens en geen gegevens op werknemersniveau. Wel bevat het dossier onder DOC-12 t/m DOC-22 verzamelloonstaten met daarin informatie op werknemersniveau die direct afkomstig is uit de ingediende aangiften loonheffingen. In DOC-50 is voorts een totaaloverzicht opgenomen waarin een analyse is gemaakt van het antwoord op de vraag of de uren die per werknemer zijn aangetroffen op facturen terug te vinden zijn in de ingediende aangiften. In de hiervoor onder 3.3 weergegeven bewijsmiddelen wordt naar genoemde documenten verwezen. Zo bezien is het mogelijk om – zoals ook de rechtbank heeft gedaan2.– op jaarbasis conclusies te trekken over bestaande discrepanties tussen de facturen en de aangegeven uren in de aangiften. Voor de specifiek in de tenlastelegging genoemde aangifteperioden ontbreken de volledige ingediende aangiften loonheffingen (met gegevens op werknemersniveau) en eventueel bijbehorende correctieberichten.

Anders dan de stellers van het middel meen ik dat de bewezenverklaarde onjuistheid c.q. onvolledigheid – ook zonder de volledig ingediende aangiften loonheffing (en eventueel bijbehorende correctieberichten) voor de specifiek in de tenlastelegging genoemde aangifteperioden – in voldoende mate uit de door het hof gebezigde bewijsvoering kan worden afgeleid. Het hof gaat er immers vanuit dat slechts bij personen die in het betreffende jaar in het geheel niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld (niet verloond personeel) kan worden vastgesteld dat ook in de tenlastegelegde periode de opgave onjuist is. Overigens merk ik op dat het hof in het bestreden arrest ten aanzien van de processen-verbaal zoals opgenomen in de bewijsmiddelen 5 t/m 8 overweegt dat deze processen-verbaal niet slechts conclusies betreffen, maar dat zij evenzeer bevindingen van verbalisanten betreffen op grond van door hen verricht, controleerbaar, onderzoek. Volgens het hof is er geen reden om te twijfelen aan de inhoud van deze processen-verbaal en is er daarom geen bezwaar tegen om ook de in de processen-verbaal getrokken conclusies uit het verrichte onderzoek voor het bewijs te bezigen.

Uit de gebezigde bewijsmiddelen blijkt dat het hof de onjuistheid van de in de tenlastelegging genoemde aangiften op een tweetal manieren heeft vastgesteld. Voor de feiten 4 en 5 volgt de onjuistheid van de nihilaangiften (wat inhoudt dat er geen personeel is aangegeven) over de maand december 2018 uit de inhoud van de aangiftegegevens (bewijsmiddelen 13 en 14; slechts inhoudend het getal ‘0’) in samenhang bezien met de door de vennootschappen zelf opgemaakte facturen aan [E] te [plaats] voor de door medewerkers [betrokkene 6] en [betrokkene 7] in de weken 50-52 gewerkte uren (bewijsmiddelen 20 en 21). Voor de feiten 1 en 2 zijn dergelijke aangiftegegevens3.niet voor het bewijs gebezigd, maar heeft het hof de onjuistheid van de loonaangiften over de bewezenverklaarde tijdvakken afgeleid uit de bevindingen van de verbalisanten dat personeelsleden die zijn opgenomen in de loonheffingsaangiften door de Belastingdienst op een verzamelloonstaat worden vermeld en dat bepaalde personen niet staan vermeld op de verzamelloonstaten die door de onder 1 en 2 genoemde vennootschappen aan de Belastingdienst zijn doorgegeven (bewijsmiddelen 6 t/m 8), terwijl uit door de vennootschappen zelf opgemaakte facturen wel blijkt dat deze personen in de tenlastegelegde periode voor een inlener hebben gewerkt (bewijsmiddelen 15 t/m 19). Het hof is mede gelet op hetgeen onder 4.5 is overwogen niet onbegrijpelijk tot het oordeel gekomen dat slechts bij personen die in het betreffende jaar in het geheel niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld – maar waarvan op grond van door de vennootschappen zelf opgemaakte facturen wel vaststaat dat zij in de tenlastegelegde periode voor een inlener hebben gewerkt – kan worden vastgesteld dat voor de tenlastegelegde periode de opgave onjuist was. Voor niet verloond personeel kunnen – anders dan bij te weinig verloond personeel – de beschikbare gegevens op jaarbasis de conclusie dragen dat de opgave ook in de tenlastegelegde aangifteperiodes onjuist was. Wanneer voor het gehele jaar geen aangifte voor die personen heeft plaatsgevonden, is voor hen immers ook geen aangifte gedaan wat betreft de tenlastegelegde periode die binnen dat jaar valt. Daarbij merk ik nog op dat het hof uitgaat van de in de bewijsmiddelen 6 en 74.opgenomen vaststelling/conclusie van de verbalisanten dat het gaat om door de vennootschappen aan de Belastingdienst doorgegeven verzamelloonstaten. Op die vaststellingen stuit de klacht over de correctieberichten af. Ook overigens meen ik dat het hof ervan uit kon gaan dat eventuele correctieberichten in het onderzoek naar de loonaangiften zijn meegenomen.5.

Verder merk ik nog op dat de vaststellingen door het hof betreffende [betrokkene 1] , [betrokkene 3] , [betrokkene 2] , [betrokkene 4] , [betrokkene 5] , [betrokkene 6] en [betrokkene 7] onder het kopje “Fiscaal genietingsmoment” voldoende grondslag vinden in de door het hof gebezigde bewijsmiddelen (bewijsmiddelen 15 en 16 (feit 1), bewijsmiddelen 17 t/m 19 (feit 2), bewijsmiddel 20 (feit 4) en bewijsmiddel 21 (feit 5)).

De eerste deelklacht faalt.

Tweede deelklacht

Deze klacht betreft het oordeel van het hof over het fiscale genietingsmoment. Geklaagd wordt dat het oordeel van het hof dat het loon voor elk van de onder het kopje “Fiscaal genietingsmoment” genoemde personen vorderbaar en inbaar was in de tenlastegelegde periode op de enkele grond dat de vennootschappen facturen aan de inleners hebben gestuurd, van een onjuiste rechtsopvatting getuigt, althans ontoereikend is gemotiveerd. Het hof had moeten toetsen of het loon vorderbaar én inbaar was voor de werknemers. Hetzelfde zou gelden voor het oordeel van het hof dat het loon is genoten in de tenlastegelegde aangifteperiode, omdat het hof daarbij zou miskennen dat bewijs van de betaling per werknemer moet worden geleverd. Dat het hof in de inhoud van het dossier geen enkele aanleiding vindt om te betwijfelen dat het loon van de genoemde personen in de tenlastegelegde periode is uitbetaald, zou bovendien onbegrijpelijk zijn nu er geen bankstukken in het procesdossier zijn opgenomen. Daarbij komt dat door de verdediging het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt is ingenomen dat het genietingsmoment het moment is waarop het loon wordt betaald en dat uit het dossier, anders dan het hof vaststelt, blijkt van een gebruikelijke gedragslijn waarbij de uitbetalingsdata doorgaans op een later moment liggen dan de periode waarin is gewerkt (twee weken na facturatie). Voor de feiten 4 en 5 betekent dit volgens de stellers van het middel dat het loon dat samenhangt met de personen en gewerkte uren op de facturen over de weken 50 tot en met 52 pas in januari is uitbetaald (en dus is genoten) en derhalve in de aangiften van 2019 zou moeten worden opgenomen. Voor [betrokkene 6] en [betrokkene 7] geldt dat zij niet in de periode direct voorafgaand aan de tenlastegelegde periode hebben gewerkt, zodat het argument van het hof dat ook als ervan zou worden uitgegaan dat het fiscale genietingsmoment pas enkele weken nadat de uren waren gewerkt lag in de betreffende tenlastegelegde periode door de inhoudingsplichtigen loonbelasting had moeten worden ingehouden (ook) niet opgaat. Volgens de stellers van het middel had het hof de afwijking van het standpunt dat het loon over de weken 50 t/m 52 in 2019 werd genoten nader moeten motiveren.

Onder het kopje “Fiscaal genietingsmoment” stelt het hof onder meer voorop op welke momenten loon wordt genoten als bedoeld in art. 13a lid 1 Wet LB 1964. Hoofdregel is dat de loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden wordt op het genietingsmoment van het loon. Wanneer zich een van de genietingsmomenten voordoet dient de loonbelasting/premie volksverzekeringen te worden ingehouden en moeten het loon en de loonheffingen worden verwerkt in de aangifte over het tijdvak waarin het genietingsmoment valt. Deze hoofdregel wordt ook wel aangeduid met “loon-insystematiek”, wat betekent dat het loon wordt aangegeven in de aangifte over het tijdvak waarin het loon is genoten. Bij de “loon-oversystematiek” – waarbij sprake moet zijn van een zogenoemde ‘bestendige gedragslijn’ – ligt het genietingsmoment in het tijdvak waarover de werknemer het loon heeft verdiend.6.Eén van de in art. 13a lid 1 Wet LB 1964 genoemde genietingsmomenten is het tijdstip waarop het loon vorderbaar en inbaar wordt. Vorderbaar wil zeggen dat de werknemer recht heeft op onmiddellijke uitbetaling. Inbaar is het loon als de inhoudingsplichtige bij een verzoek van de werknemer onmiddellijk tot betaling overgaat. Ontbreekt bij de inhoudingsplichtige de wil of het betalingsvermogen om het loon te betalen, dan is dit loon niet vorderbaar en evenmin inbaar. Het loon is ook nog niet vorderbaar en inbaar als de invorderbaarheid en inbaarheid nog afhankelijk zijn van voorwaarden.7.

Het hof heeft vastgesteld dat in de onder 1, 2, 4 en 5 tenlastegelegde periodes minstens één persoon heeft gewerkt, terwijl hij werd uitgeleend door de in de tenlastelegging genoemde vennootschap. Deze vaststellingen vinden zoals gezegd (zie onder 4.8) voldoende grondslag in de gebezigde bewijsmiddelen. Volgens het hof was het loon voor de toen door deze personen gewerkte uren “gelet op het voorgaande” (ik begrijp: gelet op genoemde vaststellingen) voor elk van hen vorderbaar en inbaar in die tenlastegelegde periode en viel het genietingsmoment van dat loon (als bedoeld in art. 13a lid 1 Wet LB 1964) bij elk van hen in die tenlastegelegde periode. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. Genoemde werknemers hadden gezien de door hen bij de inleners gewerkte uren immers recht op loon en het hof kon er – zonder aanwijzingen van het tegendeel, waarvan niet is gebleken – van uitgaan dat de vennootschappen ook beschikten over de financiële middelen om het loon te betalen. In verband met de vorderbaarheid van het loon wijs ik nog op de omstandigheid dat uit de gebezigde bewijsmiddelen blijkt dat inlener “ [E] B.V.” (feiten 2, 4 en 5) bij het inhuren van uitzendkrachten met meerdere ondernemingen van de verdachte heeft gewerkt, waaronder [D] BV (bewijsmiddel 25), dat het klopt dat de op de facturen van [D] BV aan “ [J] BV” (feit 2) gefactureerde mensen – met een verwijzing naar DOC-042, bewijsmiddel 17 – in 2015 via [D] BV bij [J] BV gewerkt hebben (bewijsmiddel 26) en dat de daadwerkelijk door de via [B] BV (feiten 1 en 2) ingehuurde personen gewerkte uren op de factuur van [B] BV staan vermeld (bewijsmiddel 32). Ten aanzien van de inbaarheid wijs ik nog op de processen-verbaal bankmutaties van [B] BV 2015/2016 (bewijsmiddel 22) en [D] BV 2015 t/m 2017 (bewijsmiddel 23) en op het proces-verbaal bankmutaties [betrokkene 9] (bewijsmiddel 24). Het hof heeft zo bezien in voldoende mate per werknemer getoetst of het loon vorderbaar en inbaar was.

De overige onder 4.10 vermelde klachten hebben betrekking op de afwijking door het hof van het standpunt dat in het onderhavige geval een ander genietingsmoment als bedoeld in art. 13 lid 1 Wet LB 1964 van toepassing is, te weten het tijdstip waarop het loon wordt betaald. In aanmerking genomen dat het hof in het onderhavige geval is uitgegaan van de toepasselijkheid van het vorderbaar en inbaar zijn van het loon als genietingsmoment en dit oordeel gelet op het onder 4.12 overwogene toereikend is gemotiveerd, kunnen de klachten die betrekking hebben op hetgeen het hof over het genietingsmoment van uitbetaling heeft overwogen mijns inziens buiten bespreking blijven. Overigens zijn door de verdediging geen gegevens aangevoerd waaruit blijkt dat het genietingsmoment pas in 2019 lag. Het in de pleitnota genoemde DOC-072 is daartoe te weinig concreet.

De tweede deelklacht faalt eveneens.

Derde deelklacht

Tot slot wordt geklaagd dat onbegrijpelijk is dat het hof heeft bewezenverklaard dat een te laag “belastbaar bedrag” is opgegeven, terwijl daar bij aangiften loonheffingen geen sprake van is. Daar gaat het om een totaal te betalen bedrag aan loonbelasting en niet om een belastbaar bedrag waarover belasting wordt geheven, zoals bij de inkomstenbelasting het geval is. Ook zou de bewezenverklaring voor zover inhoudende dat het feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, ontoereikend zijn gemotiveerd, nu niet door het hof is vastgesteld dat de gedraging de strekking had dat te weinig belasting werd geheven. Ten aanzien van de feiten 1 en 2 wordt verder nog aangevoerd dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet blijkt welk bedrag aan loonheffingen in de betreffende aangiften loonheffingen van [B] BV en [D] BV is aangegeven. De voorbladen van de aangiften (DOC-047, DOC-049, DOC-102) maken geen deel uit van de gebezigde bewijsmiddelen en zijn door het hof weggestreept uit de bewezenverklaring, zodat uit de bewijsmiddelen niet valt op te maken welk bedrag aan te betalen loonheffing is aangegeven, laat staan dat kan worden vastgesteld dat er te weinig belasting is geheven.

De onder 3.1 weergegeven tenlastelegging houdt steeds in dat “(telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting [is] opgegeven”. Uit de onder 3.2 weergeven bewezenverklaring blijkt dat het hof telkens heeft bewezenverklaard dat “een te laag belastbaar bedrag” is opgegeven.

Art. 27 Wet LB 1964 houdt, voor zover van belang, in:

“1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.

2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.

(…)

5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.”

Uit genoemde bepalingen blijkt dat het bij loonaangifte gaat om een ingehouden belasting. Loonheffing is de belasting die een werkgever alvast aan de belastingdienst betaalt, zodat de werknemer dat niet achteraf hoeft te doen. Loonheffing is de verzamelnaam voor loonbelasting en premie volksverzekeringen.8.De grondslag voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen is het maandinkomen van de werknemer.9.Dat betekent in een geval waarin niet over al het loon loonbelasting en premie volksverzekeringen zijn betaald, dat voor de grondslag van een te laag bedrag is uitgegaan. In die zin is dan in feite “een te laag belastbaar bedrag” opgegeven zoals door het hof is bewezenverklaard. Daarbij komt dat in elk geval het in de tenlastelegging opgenomen onderdeel “althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting [is] opgegeven” de lading dekt. Gelet daarop meen ik dat de klacht dat het onderdeel “belastbaar bedrag” door het hof is bewezenverklaard hoe dan ook niet tot cassatie dient te leiden. Als de zaak op dit punt zou worden vernietigd kan het hof na terugwijzing immers zonder meer komen tot bewezenverklaring van het ook tenlastegelegde onderdeel “althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting [is] opgegeven”. De verdachte heeft daarom in elk geval onvoldoende belang bij zijn klacht.

Voor zover wordt geklaagd dat het bewezenverklaarde onderdeel “ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven” ontoereikend is gemotiveerd wegens het ontbreken van een vaststelling van het hof dat de gedraging de strekking had dat te weinig belasting werd geheven, merk ik het volgende op. Het in art. 69 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen strekkingsvereiste is een geobjectiveerd bestanddeel. Dat betekent dat er niet hoeft te worden bewezen dat de verdachte met zijn handeling de bedoeling had dat te weinig belasting wordt geheven.10.Voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven is beslissend of die gedraging – in het onderhavige geval het onjuist en/of onvolledig doen van aangiften voor loonheffing – naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt gegeven.11.De vaststelling van het hof dat personen die op aanwijzen van de bewezenverklaarde vennootschappen arbeid bij een derde (de inlener) hebben verricht niet zijn vermeld in de aangiften loonheffing is toereikend voor het oordeel dat de bewezenverklaarde gedragingen ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. Ook deze klacht faalt.

De klacht dat ten aanzien van de feiten 1 en 2 uit de gebezigde bewijsmiddelen niet blijkt welk bedrag aan loonheffingen in de betreffende aangiften loonheffingen is aangegeven, ziet eraan voorbij dat is bewezenverklaard dat een te laag (belastbaar) bedrag is opgegeven en dat de bewezenverklaarde aangifteperiodes in de visie van het hof enkel betrekking hebben op niet verloond personeel en niet (ook) op te weinig verloond personeel. Dat voor het niet verloonde personeel te weinig (geen) belasting is geheven is evident.

Het middel faalt in al zijn onderdelen.

Het middel klaagt dat het oordeel van het hof dat (ook) ten aanzien van de feiten 4 en 5 sprake is van “een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de belastingwetgeving” van een onjuiste rechtsopvatting getuigt, althans dat dit oordeel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende is gemotiveerd.

Het bestreden arrest houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in:

“Het standpunt van de verdediging

De raadslieden hebben verzocht verdachte integraal vrij te spreken. Ten aanzien van het onder 1, 2, 4 en 5 tenlastegelegde hebben zij daartoe, kort gezegd, het volgende aangevoerd.

[...]

Ten aanzien van het onder 4 en 5 tenlastegelegde heeft de raadsvrouw bovendien aangevoerd dat geen sprake is van een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de belastingwetgeving.

[…]

In de wet voorziene aangifte

Anders dan de raadsvrouw ten aanzien van het onder 4 en 5 tenlastegelegde naar voren heeft gebracht, kan naar het oordeel van het hof ook een na het verstrijken van de daarvoor geldende termijn ingediende aangifte gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de belastingwetgeving. Het arrest van het gerechtshof Amsterdam waar de raadsvrouw in dit verband naar verwees, heeft geen betrekking op een aangifte, maar op een bezwaarschrift en betreft dus een wezenlijk andere procedure en andere feitelijke constellatie.”

Geklaagd wordt dat het oordeel van het hof de rechtsopvatting uit het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, NJ 2016/402 m.nt. Keulen, r.o. 2.4.1 miskent. Volgens de stellers van het middel gaat het hof uit van een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof Amsterdam. Dat in deze uitspraak de aangifte als een bezwaarschrift wordt aangemerkt zou niet afdoen aan de juridische consequentie van het verliezen van de kwalificatie van “een bij de belastingwet voorziene aangifte” door het te laat ingediend zijn van de aangifte. Van een wezenlijk andere procedure is volgens de stellers van het middel geen sprake.

De uitspraak van het gerechtshof Amsterdam waar de raadsvrouw van de verdachte zich op beroept betreft de arrest van 3 juni 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:1453.12.Deze uitspraak houdt, voor zover van belang, het volgende in:

“Tenlastelegging

Gelet op de in hoger beroep door het gerechtshof toegelaten wijziging is aan de verdachte ten laste gelegd dat hij:

primair

[BV 1], op of omstreeks 21 december 2009, te [plaats] en/of [plaats] en/of elders in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen en/of alleen opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting over het aangiftetijdvak september 2009, onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft/hebben [BV 1] en/of haar mededader(s) opzettelijk op het/de bij de Inspecteur der Belastingen of de Belastingdienst ingeleverde (elektronische) aangiftebiljet over genoemde tijdvak een te laag bedrag aan omzet opgegeven, zulks terwijl daarvan telkens het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven en/of terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven, tot welk feit hij, verdachte, opdracht heeft gegeven en/of aan welke verboden gedraging hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven;

[…]

Vaststaande feiten

Uit het dossier alsmede uit de in hoger beroep bij het hof ingekomen en in het dossier gevoegde brief van de Belastingdienst gedateerd 19 oktober 2018 blijkt dat [BV 1] (hierna: [BV 1]) haar aangiften omzetbelasting over 2009 per maand deed. Dit betekent dat de aangifte omzetbelasting over het tijdvak september 2009 uiterlijk op 31 oktober 2009 had moeten worden gedaan.

[BV 1] heeft niet uiterlijk op 31 oktober 2009 aangifte omzetbelasting gedaan voor het tijdvak september 2009.

Op 25 november 2009 is door de Inspecteur over de periode september 2009 een naheffingsaanslag opgelegd voor een belastingbedrag van € 28.000,00. Daarnaast is een verzuimboete van € 616,00 opgelegd omdat over deze maand geen aangifte was ingediend.

[BV 1] heeft op 21 december 2009 (digitaal) aangifte gedaan voor de omzetbelasting over het tijdvak september 2009. Deze aangifte bestond, in afwijking van de hiervoor vermelde naheffingsaanslag, uit een te betalen bedrag van € 1.900,00 en een terug te ontvangen bedrag van € 3.849,00, hetgeen resulteerde in een teruggave van € 1.949,00.

Op 5 januari 2010 heeft de Inspecteur een beschikking genomen waarbij de naheffingsaanslag over de periode september 2009 is verminderd naar nihil en de verzuimboete is verminderd naar € 56,00.

Het hof leidt uit deze feiten en omstandigheden af dat de Inspecteur de aangifte die op 21 december 2009 is gedaan, heeft opgevat als bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag die bij beschikking van

25 november 2009 was opgelegd en dat de beschikking van 5 januari 2010 moet worden opgevat als de uitspraak op dat bezwaarschrift.

Een aangifte die niet is ingediend binnen de daarvoor geldende termijn, kan niet gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van de belastingwetgeving. Dit betekent dat de aangifte van 21 december 2009 niet kan gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ zoals primair ten laste is gelegd. (Hoge Raad 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, r.o. 2.4.1).

[…]

Vrijspraak

Ten aanzien van het primair tenlastegelegde

Met de verdediging en de advocaat-generaal is het hof van oordeel dat de verdachte dient te worden vrijgesproken van het primair tenlastegelegde. Zoals hiervoor al is overwogen kan de op 21 december 2009 te laat ingediende aangifte omzetbelasting over het tijdvak september 2009 niet gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ als bedoeld in artikel 69, tweede lid (oud), van de AWR. Daarom kan niet worden bewezen hetgeen de verdachte primair is ten laste gelegd, zodat hij hiervan moet worden vrijgesproken.”

In genoemde zaak was aan de verdachte primair overtreding van art. 69 lid 2 (oud) AWR tenlastegelegd, bestaande die overtreding uit het – kort gezegd – op of omstreeks 21 december 2009 opzettelijk een aangifte voor de omzetbelasting over het aangiftetijdvak september 2009 “onjuist en/of onvolledig” doen. In deze zaak had het hof vastgesteld dat de verdachte haar aangiften omzetbelasting over 2009 per maand deed, dat de aangifte omzetbelasting over het tijdvak september 2009 uiterlijk op 31 oktober 2009 had moeten worden gedaan en dat de verdachte had nagelaten dat tijdig te doen. De nadien in december 2009 over genoemd tijdvak door de verdachte gedane aangifte – de aangifte die in de tenlastelegging is opgenomen – was door de inspecteur van de belastingdienst aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag die bij beschikking van 25 november 2009 aan de verdachte was opgelegd. Naar het oordeel van het hof kon, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, NJ 2016/402 m.nt. Keulen, r.o. 2.4.1, de aangifte van 21 december 2009 niet gelden als “een bij de belastingwet voorziene aangifte” zoals primair was tenlastegelegd, omdat volgens genoemd arrest van de Hoge Raad een aangifte die niet is ingediend binnen de daarvoor geldende termijn niet als zodanig kan gelden. Het hof sprak de verdachte daarom vrij van het primair tenlastegelegde.

In het aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2016 was ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat hij in de maand juli 2005 opzettelijk gebruik had gemaakt van een vals aangifteformulier inkomstenbelasting 2002 waarop een te laag belastbaar bedrag was vermeld. Het feit was gekwalificeerd als overtreding van art. 225 lid 2 Sr. Het door de verdediging in het kader van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie gevoerde verweer dat op grond van art. 69 lid 4 AWR strafvervolging op grond van art. 225 lid 2 Sr is uitgesloten indien het feit ook valt onder het bereik van art. 69 lid 1 of 2 AWR was door het hof verworpen. Het hof stelde vast dat nadat de verdachte in gebreke was gebleven een aangifte in te dienen door de belastingdienst over het jaar 2002 een ambtshalve aanslag is opgelegd, waartegen namens de verdachte bezwaar is aangetekend en alsnog een aangiftebiljet is ingediend. Volgens het hof wordt in de situatie dat eenmaal een belastingaanslag is opgelegd een nadien binnen de wettelijke termijn voor bezwaar ingekomen aangiftebiljet aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag, zodat een na aanslagoplegging ingediend aangiftebiljet niet meer kan gelden als een (tijdige) aangifte als bedoeld in de wet. De Hoge Raad overwoog dat het oordeel van het hof dat het namens de verdachte opgestelde aangiftebiljet over het jaar 2002 niet kan gelden als “(tijdige) aangifte als bedoeld in de wet” juist was, omdat een niet binnen de ingevolge art. 9 AWR bepaalde termijn ingediend aangiftebiljet waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden niet kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69 lid 2 (oud) AWR.

In het onderhavige geval gaat het onder 4 om het onjuist en/of onvolledig doen van een aangifte voor de loonheffing over de aangifteperiode december 2018 (week 50 t/m 52) en onder 5 om het onjuist en/of onvolledig doen van een aangifte voor loonheffing over het aangiftetijdvak december 2018. Uit de gebezigde bewijsmiddelen (bewijsmiddelen 13 en 14) blijkt dat de aangiften ten behoeve van [F] BV (feit 4) en [G] B.V. (feit 5) over het tijdvak 01-12-2018 – 31-12-2018 op 4 februari 2019 door de belastingdienst zijn ontvangen.13.

Het hof heeft geoordeeld dat ook een na het verstrijken van de daarvoor geldende termijn ingediende aangifte kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de belastingwetgeving. Anders dan de stellers van het middel zie ik niet hoe dit oordeel de aan het slot van 5.6 genoemde rechtsregel zou miskennen. Genoemde rechtsregel heeft immers betrekking op gevallen waarin het aangiftebiljet eerst na de aanslagoplegging is ingediend, zoals ook het geval was in het onder 5.4 aangehaalde arrest. De overweging van het hof dat laatstgenoemd arrest een wezenlijk andere procedure en andere feitelijke constellatie betreft is daarom niet onbegrijpelijk. Daarbij merk ik nog op dat het ook niet de bedoeling kan zijn dat art. 69 lid 2 AWR kan worden omzeild door het opzettelijk niet binnen de daarvoor gestelde termijn aangifte doen.

Het middel faalt.

Het middel klaagt dat het oordeel van het hof dat bij de in de bewezenverklaring onder 1, 2, 4 en 5 genoemde rechtspersonen sprake is geweest van opzet op het onjuist en/of onvolledig doen van aangifte getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans dat dit oordeel onbegrijpelijk is en onvoldoende is gemotiveerd.

Het bestreden arrest houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in:

“Het standpunt van de verdediging

De raadslieden hebben verzocht verdachte integraal vrij te spreken. Ten aanzien van het onder 1, 2, 4 en 5 tenlastegelegde hebben zij daartoe, kort gezegd, het volgende aangevoerd.

[…]

Geen opzet

Er is geen bewijs dat er bij de vennootschappen ten tijde van het indienen van de aangiften sprake was van willen en weten dat deze aangiften onjuist en/of onvolledig varen, waardoor er te weinig belasting is betaald.

[…]

Opzet rechtspersoon

Het hof is van oordeel dat uit de inhoud van de bewijsmiddelen genoegzaam volgt dat bij [B] , [D] , [F] en [G] sprake is geweest van opzet. [B] en [D] hebben aangiftes loonheffing ingediend waarin niet enkel het door [betrokkene 1] , [betrokkene 3] , [betrokkene 2] , [betrokkene 4] en [betrokkene 5] genoten loon in de tenlastegelegde periodes ontbreekt, maar ook het loon voor duizenden andere gefactureerde uren. Door [F] en [G] zijn over december 2018 nihilaangiftes ingediend. Er is in die periode dus niet alleen geen aangifte gedaan van het in die periode door [betrokkene 6] en [betrokkene 7] genoten loon, maar ook van het loon voor honderden andere door die uitzendbureaus gefactureerde uren over december 2018. Mede gelet op het feit dat binnen de uitzendbureaus al duidelijk was dat een en ander niet juist ging binnen de administratie, getuigt dit naar het oordeel van het hof van opzettelijk handelen.”

De onjuiste rechtsopvatting is volgens de stellers van het middel erin gelegen dat het hof niet toetst aan de vereisten die gelden voor (voorwaardelijk) opzet. Het hof had per vennootschap moeten toetsen of zij ten tijde van het doen van de aangiften wetenschap hadden van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, maar ook of zij die kans toen bewust hebben aanvaard. De enkele vaststelling dat te weinig belasting is geheven en bepaalde uren niet in de aangiften zijn opgenomen zou daartoe onvoldoende zijn, terwijl dat ook geldt voor de vaststelling dat een en ander niet goed ging binnen de administratie. Dit laatste zou bovendien geen steun vinden in de gebezigde bewijsmiddelen. Uit het oordeel van het hof zou niet blijken welke gedraging per specifieke aangifte opzettelijk zou zijn begaan. Het oordeel zou ook ontoereikend zijn gemotiveerd omdat aan het oordeel mede ten grondslag ligt dat “ook het loon voor duizenden andere gefactureerde uren” niet in de aangiften is opgenomen, terwijl het hof eerder in het arrest oordeelt dat het niet kan vaststellen of ook specifiek in de tenlastegelegde periode te weinig belasting is geheven. De omstandigheid dat de aangiften loonheffing niet in het dossier zitten zou zich ook hier wreken. Voor de feiten 4 en 5 zou het bovendien onbegrijpelijk zijn dat het hof aan het oordeel over opzet ten grondslag legt dat door [F] BV en [G] BV over december 2018 nihilaangiftes zijn ingediend waardoor geen aangifte is gedaan van genoten loon, terwijl – zoals bij het eerste middel ook is gesteld – het genietingsmoment van deze gewerkte uren in het volgende jaar valt. De vaststelling dat ook bij deze vennootschappen van “het loon voor honderden andere door die uitzendbureaus gefactureerde uren over december 2018” geen aangifte is gedaan zou op vergelijkbare grond hetzelfde lot delen als de soortgelijke vaststelling die het hof voor de feiten 1 en 2 heeft gedaan. Tot slot zou uit bewijsmiddel 27 juist blijken van een contra-indicatie voor opzet en heeft het hof verzuimd te reageren op het standpunt van de verdediging dat er in het strafdossier contra-indicaties zijn te vinden waaruit blijkt dat er geen wil bestond om de aangiften onjuist in te dienen, namelijk de aanwezigheid in het dossier van ingestuurde correctieberichten ten aanzien van ingediende aangiften, waarvan de juistheid door het openbaar ministerie in het midden is gelaten.

Allereerst merk ik op dat voor zover in de klachten wordt verwezen naar de argumentatie die aan het eerste middel ten grondslag is gelegd, deze klachten falen op grond van hetgeen bij de bespreking van het eerste middel over die klachten is opgemerkt.

Verder verdient voorshands opmerking dat uit de bewezenverklaring en bewijsvoering blijkt dat het hof bewezen heeft verklaard dat de rechtspersonen (vol) opzettelijk hebben gehandeld. Dit betekent dat het middel feitelijke grondslag mist voor zover het berust op de veronderstelling dat het hof ten onrechte heeft aangenomen dat sprake is van voorwaardelijk opzet. Bovendien mist aldus de toelichting op het middel relevantie voor zover daarmee wordt bestreden dat sprake was van bewuste aanvaarding van een aanmerkelijke kans, aangezien het voor vol opzet vereiste weten en willen daarop geen betrekking heeft.

In HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375 m.nt. Wolswijk maakt de Hoge enkele opmerkingen over de strafrechtelijke aansprakelijkheid voor het “feitelijk leidinggeven” aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging als bedoeld in art. 51 lid 2 aanhef en onder 2° Sr, waaronder de volgende opmerking over het opzet:

“3.4.2. Ingeval de delictsomschrijving van het strafbare feit waarvan de rechtspersoon wordt verdacht, opzet vereist, kan dat opzet op verschillende manieren worden vastgesteld. Onder omstandigheden kan het opzet van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon worden toegerekend. Maar voor opzet van een rechtspersoon is niet vereist dat komt vast te staan dat de namens of ten behoeve van die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld. Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon.”

Het hof heeft geoordeeld dat uit de inhoud van de bewijsmiddelen genoegzaam volgt dat bij de vennootschappen onder 1, 2, 4 en 5 sprake is geweest van opzet. Voor de vennootschappen onder 1 en 2 neemt het hof in aanmerking dat deze vennootschappen aangiften loonheffing hebben ingediend waarin niet enkel het door [betrokkene 1] , [betrokkene 3] , [betrokkene 2] , [betrokkene 4] en [betrokkene 5] genoten loon in de tenlastegelegde periodes ontbreekt, maar ook het loon voor duizenden andere gefactureerde uren. Laatstgenoemde vaststelling vindt voldoende steun in de bewijsmiddelen 6 t/m 8 waarin voor genoemde vennootschappen het totaal aantal niet verloonde uren in de jaren 2015-2018 is vermeld. Hetzelfde geldt voor de met betrekking tot de onder 4 en 5 genoemde vennootschappen gedane vaststelling dat naast het nalaten aangifte loonheffing te doen voor de door [betrokkene 6] en [betrokkene 7] in de tenlastegelegde periode gewerkte uren geen aangifte is gedaan voor het loon van honderden andere door die vennootschappen gefactureerde uren over december 2018 (bewijsmiddelen 20 en 21). Niet onbegrijpelijk is dat het hof het nalaten aangifte te doen respectievelijk het doen van nihilaangifte, terwijl vaststaat dat door namens de vennootschappen uitgeleende uitzendkrachten in de tenlastegelegde periodes bij een inlener werkzaamheden zijn verricht, als een voor het bewijs van opzet relevante omstandigheid heeft aangemerkt.

Daarnaast neemt het hof in aanmerking dat binnen de uitzendbureaus al duidelijk was dat een en ander niet juist ging binnen de administratie. Deze vaststelling vindt voldoende steun in bewijsmiddel 27. Daaruit blijkt dat de verdachte de loonadministratie (van het bedrijf [D] BV) eerst zelf deed maar omdat er daarmee problemen waren de verdachte dit toen heeft uitbesteed aan [betrokkene 12] die de loonadministratie opnieuw heeft opgezet en de loonbelastingaangiften heeft ingediend, en verder dat de verdachte correcties aan [betrokkene 12] doorgaf maar daarvoor onvoldoende gegevens aanleverde, om welke reden [betrokkene 12] begin 2015 is gestopt. Voorts blijkt uit de gebezigde bewijsmiddelen 30 en 34 t/m 44 dat de verdachte de loonadministratie en loonbelastingaangiften (weer) zelf deed.14.Het is niet onbegrijpelijk dat het hof deze feitelijke gang van zaken met betrekking tot de loonadministratie en loonheffingsaangiften eveneens als een voor het bewijs van het opzet relevante omstandigheid heeft aangemerkt.

Bij het voorgaande merk ik nog op dat uit de bewijsmiddelen blijkt dat de administratie van de vennootschappen onder 1 en 2 tijdens de doorzoekingen niet volledig is aangetroffen en dat evenmin door de verdachte zelf tijdens de controles van de Belastingdienst/ISZW de volledige administratie is verstrekt (bewijsmiddelen 6 t/m 8). Ook wijs ik in verband met de klacht over de correctieberichten als contra-indicatie voor opzet op de omstandigheid dat de bewezenverklaring enkel niet verloond personeel betreft en niet ook te weinig verloond personeel.

Het onder 1, 2, 4 en 5 bewezenverklaarde opzet kan in voldoende mate uit de door het hof gebezigde bewijsvoering worden afgeleid.

Het middel faalt.

De eerste vier middelen falen en kunnen voor zover zij betrekking hebben op de feiten 4 en 5 worden afgedaan met toepassing van art. 81 lid 1 RO. Het vijfde middel slaagt.

Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.24.

Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest, maar uitsluitend voor wat betreft de strafoplegging en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ten einde in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG