3.4 De inspecteur als dienaar van volk en staat

Het belastingstelsel en de Belastingdienst als uitvoerende instantie zijn twee wezenlijke elementen voor het heffen en innen van belastingen. Beide moeten de burgers en bedrijven op een rechtvaardige wijze beschermen tegen machtsuitoefening van de overheid.1 De – letterlijk en figuurlijk – belastende bestuursbesluiten kunnen alleen medewerkers van dit bestuursorgaan nemen: de inspecteur of ontvanger.2 Verschillende rollen die historisch zijn gevormd.

Bij de totstandkoming van de Belastingdienst bleven de ontvangers van de belastingen (de ‘gaarders’) aanvankelijk zorgdragen voor het administreren van de afgedragen belastinggelden. De afzonderlijke belastingmiddelen kennen echter hun eigen procedures.3 Het heffen van indirecte belastingen (tot de stelselwet van 1821 veelal aangeduid als ‘onbeschreven middelen’) vindt veelal plaats door betaling op aangifte. De heffingsgrondslag is veelal objectief vast te stellen op het moment van heffen. Voor de directe belastingen (voorheen aangeduid als de ‘beschreven middelen’) wordt een aanslag opgelegd. Hiervoor zijn veelal schattingen vereist waarbij de belastingplichtigen en comités van burgers veelal de hoogte bepalen van de aangifte.4 In gezamenlijk en goed overleg vindt het proces van het vaststellen van de aanslag plaats. Op basis van die aanslag vindt vervolgens innen van de belastingen plaats. De inspecteur vervulde daarin geen rol.

In latere jaren verschuift het vaststellen van de aanslag richting de belastingmedewerker. De commissies verliezen hun belang door onder andere een verbeterde fiscale rechtsgang. Discussies over de hoogte van de aanslag vinden plaats bij een onafhankelijke rechter. De ontvanger der belastingen krijgt een toenemende verantwoordelijkheid voor het vaststellen van de belastingaanslag. Dit gaat gepaard met een verplichte medewerking van de belastingplichtigen.

Het interne (kwaliteits)toezicht op het proces van het heffen en innen van belastingen vindt plaats door de inspecteurs en zijn controleurs. De inspecteurs houden zich ook bezig met de verificatie (rekenkundige juistheid) van de belastingaanslagen. Voor discussies met de ontvanger over de hoogte van de aanslag, kan een belastingplichtige terecht bij ‘de inspecteur’. Deze laatste krijgt ook de bevoegdheid om, na een discussie, af te wijken van de aangiften. Hij kan zo nodig de aanslag verlagen. In latere jaren krijgt hij wettelijk de mogelijkheid ook zelfstandig te corrigeren en ‘zelfs’ over oude jaren na te vorderen. Met deze positie neemt de autoriteit van ‘de inspecteur’ toe. De inhoudelijke disputen verplaatsen zich van de ontvanger naar de inspecteur.

In 1959 verkrijgt de inspecteur de volledige verantwoordelijkheid voor het vaststellen van de aanslag (art. 11 AWR). De ontvanger is dan alleen nog belast met het invorderen (art. 3 lid 1 Invorderingswet 1990). Hij maakt de belastingaanslag bekend door middel van een aanslagbiljet dat de inspecteur opmaakt (art. 8 Invorderingswet 1990). Met deze rolverdeling ontstaat een functionele scheiding tussen de inspecteur en de ontvanger: deze functies kent de Belastingdienst vandaag de dag nog.5

De rol van de inspecteur gaat zich toespitsen op toepassing van het legitimiteitsbeginsel met enige vrijheid in het toepassen van wet- en regelgeving. Met de leus ‘fortiter in re, suaviter in modo’, ofwel: stevig in de standpuntbepaling, mild in de uitvoering, geeft hij invulling aan het gelijkheidsbeginsel.6 Eind twintigste eeuw geeft de Hoge Raad in zijn standaardarrest het gelijkheidsbeginsel een plaats binnen het proces van belastingheffing.7 In dat baanbrekende arrest erkent de Hoge Raad de invloed van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zo nodig tegen de belastingwet in.8

Daarvoor heeft de Hoge Raad al bepaald dat een belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen aan beleid in ministeriële resoluties.9 Een belastingplichtige kan daar zelfs vertrouwen aan ontlenen ook al zou de wet zelf geen beleidsvrijheid geven.10 In reactie op het gevaar van onbedoelde beleidsvorming door de inspecteur, schrijft de staatssecretaris voor dat alleen hij het beleid bepaalt.11 Het is de taak van de inspecteur om uitvoering te geven aan dat beleid en aan de fiscale wet- en regelgeving.

De inspecteur dient naar zijn maatschappelijke verantwoordelijkheid zorgvuldig tewerk te gaan. Dat houdt in dat hij niet zonder meer kan vertrouwen op de juistheid van de aangifte. Hij heeft bij het opleggen van de aanslag een zekere onderzoeksplicht. Met de komst van de Algemene wet bestuursrecht behoort dit tot het formele beginsel van de zorgvuldigheid (art. 3:2 Awb). Op grond van die bepaling moet de inspecteur met een normale zorgvuldigheid kennis (…) nemen van de aangifte en de daarin voorkomende gegevens (…) vergelijken met informatie (…) die hij tot zijn beschikking heeft.’12 De redactie van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie schrijft hierover: ‘De methode van heffing bij wege van aanslag (…) betreft de vaststelling door de inspecteur van de omvang van de belastingschuld. Dit doet de inspecteur op zelfstandige wijze (art. 11 lid 1 AWR). Weliswaar maakt hij daarbij als regel gebruik van de door de belastingplichtige bij aangifte aangeboden gegevens, de vaststelling van de belastingschuld is de verantwoordelijkheid van de inspecteur. Dit betekent dat het hem vrijstaat daarbij ook gebruik te maken van andere hem ten dienste staande gegevens.’13 Het verzamelen, vastleggen en bewaren van fiscaal relevante gegevens ligt vast in art. 11 AWR: de autonomie van de inspecteur om op basis van de hem ter beschikking staande feiten en waarneming een belastingaanslag op te leggen, zo besluit de staatssecretaris.14

Met het toekennen van de (door de directeur gemandateerde) verantwoordelijkheid om – zelfstandig – de aanslag vast te stellen, krijgt de inspecteur geleidelijk steeds meer behoefte aan informatie over de fiscaal relevante feiten en omstandigheden. Belastingbetalers en fiscus (naar de oorspronkelijk betekenis: mandje)15 zijn daarmee tot elkaar veroordeeld.16 Dit vraagt om een evenwichtige balans en een wederzijds vertrouwen. Waar de ontvanger vroeger uit directe waarneming de belastbaarheid kon vaststellen, moet de inspecteur dat nu doen op basis van de verkregen informatie. Hij staat verder van de werkelijkheid af en moet steeds meer gaan vertrouwen op de gegevens17 en inlichtingen die de belastingplichtige aanlevert.18 Bij twijfel kan de inspecteur belastingplichtige vragen een verklaring af te leggen over de getrouwheid van de aangifte.19

Deze afhankelijke positie leidt tot een andere verhouding tussen de inspecteur en de belastingplichtigen. Die zijn gehouden aangifte te doen en – desgevorderd – hun medewerking te verlenen ten dienste van de belastingheffing. Degenen die betrokken zijn bij het vaststellen van de aanslag – toentertijd nog de schattingscommissie, de commissie van aanslag en de inspecteur – kunnen een belastingplichtige uitnodigen om mondeling of schriftelijke nadere inlichtingen te geven (art. 70 Wet IB 1914 en nadien gewijzigd in art. 47 lid 1 letter a AWR, zie par. 5.3). Zonodig moet hij – ‘tot staving der aangifte of zijner nadere beweringen’ – inzage verlenen van boeken en andere bescheiden (art. 70 Wet IB 1914 en nadien gewijzigd in art. 47 lid 1 letter b AWR, zie par. 5.4). Die verplichting vloeit voort uit de exclusieve verantwoordelijkheid van enerzijds de belastingplichtige om zijn collectieve bijdrage te leveren (op basis van de ‘schatting’ zoals die is opgenomen in het aangiftebiljet) en anderzijds die van de inspecteur om de aanslag vast te stellen. Alleen wanneer de inspecteur die medewerking ontvangt, kan hij uitvoering geven aan zijn verantwoordelijkheid de aanslag met daarin het juiste belastingbedrag vast te stellen. Die afhankelijkheidspositie van de inspecteur leidt in de vervolgjaren tot het vinden van een evenwicht tussen zijn positie en die van de belastingplichtige.

De wetgeving versterkt de positie van de inspecteur. Hij verkrijgt bevoegdheden waarmee hij, zo nodig, de informatie van de belastingplichtigen kan afdwingen.20

Het vinden van een evenwicht in de relatie tussen belastingplichtige en de inspecteur is een proces dat onderhevig is aan maatschappelijke ontwikkelingen. Een eerste grote verschuiving in dit evenwicht is er na de Tweede Wereldoorlog. Dan verkrijgt de Belastingdienst met noodbesluiten21 verdergaande bevoegdheden dan tot dan toe gebruikelijk: hij krijgt het recht van toegang en huiszoeking, het recht om voorwerpen tot ander onderzoek onder zich te nemen, safes te blokkeren en conservatoir beslag op te leggen.22 Wanneer de naoorlogse situatie weer stabiliseert, keert het toezicht door de Belastingdienst ook weer terug naar zijn eerdere positie.

In 1952 vindt namelijk een inperking plaats van deze excessieve bevoegdheden tot ‘het – desgevraagd – verstrekken van gegevens en inlichtingen’.23 Dat wet streeft weer naar een evenwichtstoestand tussen de bevoegdheden, die aan de belastingadministratie toekomen en de levenssfeer van de burgers, waarop de administratie slechts binnen zekere grenzen inbreuk mag maken.24 De verantwoordelijkheid van de belastingplichtige neemt weer toe: hij moet uit eigen beweging de juiste gegevens en inlichtingen verstrekken. De inspecteur is uitdrukkelijk niet bevoegd om zich zelfstandig die gegevens toe te eigenen (‘te pakken’). Hij kan gegevens ‘vorderen’ maar het blijft de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige om daaraan te voldoen.

Kort daarna doet de AWR in 1959 zijn intrede.25 Dat schept een verdere formalisering van de relatie tussen inspecteur en belastingplichtige op een wijze die past binnen de maatschappelijke verhoudingen van die jaren.26 Het regelt de omgangsvormen tussen de inspecteur en de belastingplichtige.27 De inspecteur kan zijn (discretionaire) bevoegdheid tot verplichte medewerking – en daarmee tevens het inmengen in de persoonlijke levenssfeer – naar bevind van zaken inzetten om te bewerkstelligen dat belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen nakomen.28 De literatuur schetst het beeld dat de inspecteur voornamelijk bevoegdheden heeft en de belastingplichtige vooral verplichtingen.29 Feitelijk komt het erop neer, dat belastingplichtige verplicht is om – in redelijkheid – zijn volledige medewerking te geven opdat de inspecteur zijn verantwoordelijkheid voor het vaststellen van de aanslag kan waarmaken. De wettelijke verplichtingen dienen ter compensatie van de afhankelijke positie van de inspecteur. Als sluitstuk op de verplichte medewerking, verkrijgt de inspecteur de mogelijkheid tot het nemen van maatregelen en het opleggen van sancties.

Voldoet een belastingplichtige niet aan zijn fiscale verplichtingen, dan mag de inspecteur zelfstandig een ‘schatting’ van het belastbaar bedrag maken om tot een belastbaar bedrag te komen en daarvoor een aanslag op te leggen. Ingeval belastingplichtige verwijtbaar niet aan zijn fiscale verplichtingen voldoet, kan dat gevolgen hebben voor zijn bewijslastpositie. Dit kan zelfs leiden tot de situatie waarin een belastingplichtige de onjuistheid van de ‘schatting’ overtuigend moet aantonen. Anders geformuleerd: hij moet de onjuistheid ‘doen blijken’.30 De inspecteur heeft ook de bevoegdheid de medewerking daadwerkelijk af te dwingen. Als hij stukken in handen wil krijgen en zij worden niet (ter inzage) verstrekt, dan kan hij de weg naar de civiele rechter bewandelen.31 Tezamen met de optie om ‘onwilligen’ strafrechtelijk te laten vervolgen, versterkt dit de positie van de inspecteur.32 Op deze wijze ontstaat er echter een asymmetrische verdeling van rechten en plichten binnen de fiscale rechtsbetrekking.33 Het is evenwel een bewuste keuze van de wetgever. Afschrikking van de kant van de inspecteur wordt namelijk noodzakelijk (en effectief) geacht om de medewerking van de belastingplichtigen te verkrijgen.34

In de tweede helft van de twintigste eeuw versterkt de wetgever de positie van de inspecteur nog verder door een stelselmatige uitbreiding van diens bevoegdheden.35 Met de toenemende behoefte aan veldtoetsingen (boekenonderzoeken) komen er ook fiscale kaders voor de administratieve vastleggingen van de belastingplichtigen. In 1987 komt er algemene boekhoudverplichting in de fiscale wetgeving. Die is een uitbreiding van de beperkte civiele spelregels om een administratie te voeren.36 In 1994 vindt er een verdere uitbreiding van die administratieve verplichtingen plaats: de administratie moet binnen een redelijke termijn controleerbaar zijn en de administratieplichtige moet aan een controle zijn medewerking verlenen.37

De inspecteur krijgt, als gezegd, een toenemende behoefte aan contra-informatie. De gegevens en inlichtingen van de belastingplichtige blijken namelijk niet altijd betrouwbaar te zijn en contra-informatie zou een preventieve werking hebben.38 De eerste mogelijkheden heeft de inspecteur al in de Wet op de inkomstenbelasting 1914. Hij kan bij belastingplichtige (‘een ieder’) gegevens opvragen voor de belastingheffing van anderen voorzover het betrekking heeft op de woonplaats en beloning van degenen die bij belastingplichtige in dienst zijn (art. 106 Wet IB 1914).39 De bevoegdheden van de inspecteur – of beter gezegd, de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing – breiden zich dan ook gaandeweg uit tot andere personen in de samenleving. Ook gemeentebesturen krijgen een rol te vervullen in het proces van belastingheffing.40 Dit vindt aanvankelijk plaats op een passieve wijze door toe te laten dat de Belastingdienst bij hen gegevens ophaalt over burgers. Later vindt een uitbreiding plaats waarbij administratieplichtigen ook actief gegevens en inlichtingen moeten verstrekken ten behoeve van de belastingheffing van anderen (art. 105 Wet IB 1914).

De Wet vervanging fiscaal noodrecht in 1952 beperkt zoals gezegd de bij Noodbesluit verkregen excessieve bevoegdheden, maar geeft daarentegen een uitbreiding aan het derdenonderzoek.41 Al degenen die een bedrijf of beroep uitoefenen, krijgen een inzageverplichting – in hun commerciële boeken en bescheiden – voor de belastingheffing van derden (art. 3 WFN). Alleen bepaalde beroepsgroepen kunnen zich daarvan verschonen op grond van hun geheimhoudingsplicht (art. 6 lid 2 WFN). De verplichting voor de particulier vervalt daarentegen evenals de actieve medewerkingsplicht.42 Dat laatste herstelt de wetgever kort daarna (art. 53 lid 2 jo. art. 52 jo. art. 47 AWR).43 Het verplichte karakter krijgt zijn beslag met het strafbaar stellen van het opzettelijke weigeren om medewerking te verlenen.44

De AWR breidt de informatieverplichting later nog verder ook uit tot alle overheidsinstanties ‘ter uitvoering van de belastingwet’ (art. 55 AWR) waarbij – op intitiatief van de inspecteur – zelfs opsporingsinstanties als de politie de verplichting hebben om informatie te verstrekken.45

De mogelijkheid ontstaat tevens om ‘uit eigen beweging’ – op structurele basis zonder elke keer een concreet verzoek daaraan vooraf te laten gaan – gegevens te laten verstrekken.46 Een ontwikkeling die in latere jaren steeds verder gaat: het fundament voor het huidige Big Data is mogelijk – bewust of onbewust – toen gelegd.47 Bij toentertijd aangekondigde aanvullende regelgeving omtrent massaal aanleveren van gegevens door derden, is het overigens gebleven bij het aanleveren van gegevens door banken (Voorschrift informatie fiscus/banken, V-N 2013/5.6).48

Eind twintigste eeuw vindt er letterlijk een grensverleggende uitbreiding plaats van de informatiepositie van de inspecteur.49 Daarmee reageert de wetgever op de internationalisering van burgers en bedrijven: grenzen vervagen en dit vormt een nieuwe uitdaging voor de Belastingdienst.50

De staatssecretaris stelt zich, op basis van dan gangbare jurisprudentie, in 1985 op het standpunt dat belastingplichtigen de verplichting hebben om gegevens en inlichtingen te verstrekken over hun buitenlandse activiteiten; het gaat daarbij om allerlei zaken die onder hun ‘beheersing’ – waarover zij zeggen hebben of kunnen uitoefenen – plaatsvinden.51 Deze resolutie geldt niet voor de informatieverstrekking over de buitenlandse moeder- en zustermaatschappijen. Daarvoor krijgt belastingplichtige in 1991 de wettelijke verplichting opgelegd (art. 47a AWR). Hij moet dan tevens – desgevraagd – informatie verstrekken over de activiteiten waarover hij zelf niet de beschikking heeft. De inspecteur kan een belastingplichtige verplichten informatie op te vragen voor de Nederlandse belastingheffing die in het bezit is van bepaalde gelieerde buitenlandse personen.52 Daarnaast gaat de Belastingdienst internationaal samenwerken met buitenlandse belastingdiensten: aanvankelijk vanuit de behoefte dubbele belastingen te voorkomen en later met de concrete intentie om belastingontduiking tegen te gaan.53 De inspecteur verkrijgt in toenemende mate allerlei mogelijkheden fiscale gegevens – bilateraal of multilateraal – uit te wisselen met zijn buitenlandse collega’s.54 Internationaal gezien tekenen zich de eerste contouren zich af van een geïntegreerd belastingdossier van Europese belastingdiensten.55

De groeiende medewerkingsverplichting laat onverlet dat de inspecteur het doel van belastingheffing niet uit het oog mag verliezen. Bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden is hij namelijk – naast de wet – ook gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.56 Daarbij fungeren in het bijzonder het (objectieve) redelijkheids-, subsidiariteits-, evenredigheids- en proportionaliteits- en fair play-beginsel als toetsingsgrond.57 In het toepassen van deze beginselen spelen voor de Belastingdienst – als bestuursorgaan – naast effectiviteit ook efficiency een rol. Het is uiteindelijk aan de rechter te beslissen of in redelijkheid, gezien de omstandigheden van het geval, van de belastingplichtige gevraagd kan worden dat hij datgene moet overleggen wat van hem wordt verlangd.58 De rechter heeft hierin slechts een marginaal toetsingsrecht: als de controlemedewerker bijvoorbeeld zijn werkzaamheden voldoende efficiënt heeft ingericht, zal de rechter hem niet kunnen verplichten tot ‘meer efficiency’.59

Bij het beoordelen van de uitoefening van de bevoegdheden – en daarmee tevens zijn handelen overeenkomstige de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – is sprake van een zekere objectivering. Voor de verplichte medewerking (art. 47 AWR) is belang het antwoord op de vraag of de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat in een concreet geval de informatie die hij wil hebben van de betrokken belastingplichtige ook fiscaal van belang zou kunnen zijn.60 De concrete situatie is dan ook bepalend voor de discretionaire bevoegdheid van de inspecteur tot verplichte medewerking van burgers en bedrijven.61 De invulling van artikel 47 AWR vindt dan ook mede plaats vanuit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur: dat betekent volgens Hoogendoorn niet dat dit een breuk tot gevolg heeft met het redelijkheidscriterium.62 Het omvat de eis van redelijke en zorgvuldige afweging van de inspecteur.

Bij het vergaren van informatie hoeft de inspecteur zich niet te laten ‘beperken’ tot de fiscale medewerkingsverplichting. Hij kan gebruikmaken van alle beschikbare informatie. Ook de buitenwettelijke informatiegaring behoort daartoe. Volgens Feteris kan daarbij gedacht worden aan kennisneming van openbaar toegankelijke bronnen en aan waarnemingen op openbaar toegankelijke plaatsen.63 De Hoge Raad erkent die mogelijkheid, maar formuleert daar geen norm voor.64 In zijn noot bij dat arrest schrijft Feteris dat de grenzen van de mogelijkheden om informatie te verkrijgen zonder een beroep te doen op een wettelijke bevoegdheid, waarschijnlijk bepaald worden door de beginselen van behoorlijk bestuur :65 een standpunt dat onbetwist wordt gevolgd in latere conclusies van A-G Niessen.66 En uiteraard, binnen de grenzen van art. 8 EVRM.

De genoemde ‘grenzeloze’ mogelijkheden van de inspecteur komen tot stand in een tijd waarin de overheid, en zeker de Belastingdienst, een dominante positie inneemt.67 Ten gevolge van maatschappelijke ontwikkeling vinden er evenwel allerlei verschuivingen plaats in dat evenwicht tussen rechten en verplichtingen van de belastingplichtigen. In het begin van de 21e eeuw lijkt dat evenwicht weer te herstellen ten gunste van het vertrouwen in belastingplichtigen.68 Voor wantrouwen lijkt geen plaats meer te zijn. De Belastingdienst plaatst vertrouwen, samenwerking en gedeelde verantwoordelijkheid in een vernieuwd perspectief met de introductie van het horizontale toezicht.69 Met de introductie van onder andere het Tax Control Framework krijgen deze elementen een nieuwe inhoud.70 De dienst sluit aan op internationale ontwikkelingen waarbij organisaties (‘belastingplichtigen’) zich moeten inzetten voor samenwerking, compliance en transparantie.71 Van beide kanten moet er begrip, transparantie en wederzijds vertrouwen zijn.

Hierbij volgt de dienst onder andere wetenschappelijk onderzoek naar het belang van wederzijds vertrouwen en samenwerking tussen de belastingbetaler en de Belastingdienst voor de fiscale compliance.72 De Belastingdienst geeft met zijn gewijzigde controleaanpak aan te vertrouwen op de juistheid (waaronder begrepen de volledigheid en tijdigheid) van de belastingaangiften. Die aanpak is niet langer gestoeld is op het uitgangspunt dat de aangifte fouten bevat, maar op het zoeken van de bevestiging dat de aangifte aanvaardbaar is.73 De Belastingdienst vindt gaandeweg de weg weer terug naar de uitgangspunten van de belastingheffing: de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige om zijn bijdrage te leveren en daarvoor juiste belastingaangiften in te dienen.74 Het uitgangspunt van vertrouwen komt daarin pregnanter naar voren. De noodzaak hiertoe sluit ook aan op de bevindingen in het eindrapport ‘Regels op Maat’ van de Commissie Stevens. De fiscale wet- en regelgeving lijkt, volgens die Commissie, te zijn voortgekomen uit ‘geïnstitutionaliseerd wantrouwen’.75 Deze gewijzigde vorm van toezicht gaat uit van een andere invulling van de relatie tussen belastingplichtige en de Belastingdienst.76

Met het horizontale toezicht ontstaat een vorm van belastingtoezicht ‘gebaseerd op wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie, waarbij belastingplichtigen in ruil voor vrijwillige en actuele verstrekking van fiscaal relevante gegevens snel zekerheid krijgen over hun belastingpositie en de Belastingdienst hen niet belast met veel tijd en aandacht vergende boekenonderzoeken en andere controlemaatregelen achteraf.’77 Trouw kwalificeerde het horizontaal toezicht als volgt: nog net geen huwelijk tussen bedrijven en fiscus.78 Of, in extremere bewoordingen, zoals Herreveld de handhavingsconvenanten typeert: ‘Willst du nicht mein Bruder sein, so schlag ich dir den Schädel ein’.79 De Belastingdienst gaat dit samenwerkingsverband aan met individuele belastingplichtigen middels convenanten.80 In een dergelijke individueel convenant zijn vertrouwen, begrip en transparantie de belangrijkste uitgangspunten.81 Met als uitgangspunt: vertrouwen schept vertrouwen (‘fides facit fidem’).82

De maatschappelijke behoefte tot modernisering van de AWR, bezien vanuit het veranderde evenwicht tussen beide partijen, heeft geleid tot een verbeterde rechtsbescherming van de belastingplichtigen tegenover de inspecteur. Het gesloten systeem van bezwaar en beroep bood geen mogelijkheid om tegen de controlehandelingen van de inspecteur in verweer te gaan. De beschikking waartegen geageerd kon worden, ontbrak namelijk. Met de komst van de informatiebeschikking en de kostenvergoedingsbeschikking veranderde dat.83 Zo kan een belanghebbende bij het vermoeden van het onrechtmatig opleggen van administratieve verplichtingen, zich nu wenden tot de fiscale rechter.84 Met het expliciet aangeven van de mogelijkheid van een civiele procedure, heeft de wetgever uitdrukkelijk willen aangeven dat die weg – voor beide partijen overigens – ook openblijft.

Belanghebbende kan zodoende twee wegen bewandelen: een procedure voor de fiscale rechter en/of een procedure voor de civiele rechter.85

In 2007 geeft de staatssecretaris aan dat hem signalen hebben bereikt dat de AWR niet meer toegesneden zou zijn op de eisen van de moderne tijd.86 De reikwijdte van de verplichte medewerking leidt echter tot weinig maatschappelijke discussies. Kennelijk achten burgers en bedrijven de verstrekkende medewerkingsverplichting aan de inspecteur noodzakelijk voor de uitoefening van zijn taak.87 De herijking van de AWR lijkt zich tot nu toe met name te richten op het kunnen voldoen aan het veranderde karakter van de processen bij de Belastingdienst en de behoeften die in de samenleving bestaan om efficiënt en doelgericht met de Belastingdienst te kunnen communiceren via de sociale media over de individuele fiscale behoeften.

Dit leidt eind 2015 tot het verplichten van elektronisch berichtenverkeer in het contact met de Belastingdienst.88 Het eerder ingediende – maar later weer ingetrokken – wetsvoorstel voor vereenvoudiging van formeel verkeer Belastingdienst zou naar verwachting ook gevolgen hebben voor het heffingssysteem van aanslagbelastingen.89 Dat systeem zou daarentegen meer aansluiten bij de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige: het aangeven van de verschuldigde belasting en een herstelmogelijkheid bij zelf geconstateerde tekortkoming. Tezamen met de verbeterde rechtsbescherming bij de controlehandelingen, leidt dit tot een evenwichtiger balans in de vertrouwensrelatie met belastingplichtige.90 Vanuit die relatie vindt een samenwerking plaats met de Belastingdienst waarin een ieder zijn gedeelde verantwoordelijkheid krijgt.91 Deze elementen vind ik overigens ook terug bij het hiervoor genoemde horizontaal toezicht.

Niet iedereen juicht het horizontaal toezicht toe. ‘Dit systeem is naïef en onverantwoord’, stelt Ger Fuchs, oud-directeur grote ondernemingen bij de Belastingdienst. ‘Ik heb nog nooit een groot bedrijf gezien dat niet fraudeert.’92 Signalen dat de belastingcorrecties (1 miljard euro) minder zijn vanwege gebrek aan personeel bij de Belastingdienst, lijken te bevestigen dat niet iedereen zijn verantwoordelijkheid kan dragen.93 Het ontslaat de inspecteur dan ook niet van zijn verantwoordelijkheid om dienstbaar te zijn en te controleren.

De inspecteur heeft in al zijn ontwikkelingen de oorspronkelijke taak behouden: ‘dienaar van het volk en van de staat’.94 Het is zijn taak om het proces van belastingheffing op een zorgvuldige en transparante wijze te laten verlopen.95 Hij moet de aanslag vaststellen voor de ontvanger. Met de woorden van de AWR heeft de inspecteur als wettelijke taak het vaststellen van de belastingaanslag (art. 11 AWR), en, na dagtekening, ter invordering aan de ontvanger ter hand te stellen (art. 5 AWR). Volgens Feteris is het formeel vaststellen van de belastingschuld de belangrijkste taak die de wet aan de inspecteur opdraagt.96 Het verkrijgen van gegevens en inlichtingen is een conditio sine qua non voor het vaststellen of – zonodig – de verificatie van de aanslag.

De inspecteur heeft daarmee een uitvoerende rol binnen het belastingproces, dat uiteindelijk resulteert in het innen van de belastingen. Het aandragen van de informatie voor een juiste belastingheffing is een gedeelde verantwoordelijkheid van de Belastingdienst en de belastingplichtigen.97 Voor belastingplichtigen blijft het doen van een juiste en volledige aangifte het primaire middel om informatie te verstrekken.98 Dat vormt de hoofdverplichting in het kader van de belastingheffing. Zonodig kan de inspecteur aanvullende verplichtingen opleggen ten dienste van de belastingheffing (artt. 47 t/m 55 AWR). Deze verplichtingen (ook wel ‘bijkomende verplichtingen’ genoemd) zijn een aanvulling op de verplichting tot het doen van aangifte (art. 6 e.v. AWR).99

De inspecteur en de aangewezen ambtenaren van de Belastingdienst, kunnen vanuit hun functionele rol in het proces van belastingheffing, om nakoming van de verplichting(en) vragen (artt. 8 en 10 AWR). Het is aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid en grenzen van beginselen van behoorlijk bestuur, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruikmaakt.100 Dit is zijn discretionaire bevoegdheid.

Op het communicatieve vlak profileert de Belastingdienst zich sinds eind vorige eeuw als een maatschappelijke dienstverlenende (overheids)organisatie voor de belastingaangiften en -aanslagen.101 In de slogan ‘Belastingdienst, leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker’ komt impliciet de erkenning voor dat belastingen in beginsel niet ‘leuk’ zijn.102 Dat geeft ook de staatssecretaris van Financiën aan: niemand vindt belasting betalen leuk, maar dat doe je ‘omdat je weet dat iedereen die betaalt’.103 Het collectieve belang van de samenleving hoeft echter niet samen te smelten met het eigen belang.104 Burgers en bedrijven kunnen verschillende – zelfs onderling strijdige – belangen hebben: dat geldt zeker ten aanzien van het afdragen van belastingen.105 Vanwege met name de inbreuk op het eigendomsrecht, is belastingweerstand niet uit te sluiten.106 En daarmee komt ook een andere kant van de Belastingdienst naar voren, namelijk de plicht tot controle.107 Het adequaat toezien (controle) op het nakomen van de verplichtingen vloeit voort uit het handhaven van de fiscale wet- en regelgeving. Handhaving zonder enig vorm van controle en sanctionering heeft weinig kans van slagen.108 De Belastingdienst kan niet volstaan met het geven van bijvoorbeeld goede voorlichting en vervolgens louter heffen op basis van de ontvangen (aangifte)gegevens. De aard van de belastingwetten maakt controle noodzakelijk.109 De kans, of misschien beter gezegd de potentiële dreiging, van een controle met eventuele correcties en sancties, is (helaas) een van de noodzakelijke elementen in de handhaving.110

Voor de fiscale wetgeving geldt dan ook dat het toezicht op de naleving van oudsher een belangrijk bestuurlijk handhavingsinstrument is.111 Het handhaven van de fiscale wet- en regelgeving maakt integraal onderdeel uit van de wettelijke taak.112 De Belastingdienst noemt ‘controleren’ zelfs als een van zijn kerntaken en spreekt over het ‘uitoefenen van toezicht’.113 Een proces dat al vele jaren als zodanig wordt gepositioneerd.114 Dat proces sluit tevens nauw aan op de definitie van toezicht als instrument gericht op de kwaliteit van de gegevens.115 Dat is dan ook een onderdeel van de taakuitoefening.116

De inspecteur begeeft zich zodoende in meerdere handhavingssferen. Het fiscale toezicht, voorzover het vaststellen van de juistheid en volledigheid als zodanig is te kwalificeren, is primair gericht op het verkrijgen van gegevens en inlichtingen om het eigen proces te kunnen uitvoeren, Zonder de juiste informatie is het immers onmogelijk te komen tot het heffen en innen van de juiste belastingen.117 Bij het houden van toezicht kan het (ook) gaan om het vaststellen van de kwaliteit van de (fiscale) informatie. Binnen de accountancy zou deze vorm van toezicht worden gekwalificeerd als interne beheersing: ‘het geheel van eigenschappen en kenmerken van te verstrekken of verstrekte informatie, dat van belang is om daarmee aan de uit het gebruikersdoel voortvloeiende behoeften te voldoen’.118 In de terminologie van bestuurlijke informatieverzorging gaat het om onder andere de volgende kwaliteitsprofielen voor informatie: betrouwbaarheid, integriteit en controleerbaarheid.119 Een begrip dat internationaal aansluit op ‘Internal control’.120

Vanuit dit perspectief is het houden van fiscaal toezicht te kwalificeren als een vorm van ‘interne beheersing’ van het proces waarvoor belastingplichtige zijn verantwoordelijkheid draagt door het aanleveren van de juiste gegevens en de ontvanger door het innen van de gelden.121

Een (mogelijk) strafrechtelijke aanpak acht de minister van Financiën noodzakelijk voor de belastingheffing: ‘Bij de belastingheffing zijn gewichtige gemeenschapsbelangen betrokken, omdat de belastingheffing voor alles beoogt de Staat de geldmiddelen te verschaffen, die voor zijn instandhouding en voor de vervulling van zijn taak nodig zijn. Het is noodzakelijk schending of ingevaarbrenging van die gemeenschapsbelangen door niet-naleving van de voorschriften van de belastingwetten mede door strafbaarstelling tegen te gaan, evenals het noodzakelijk is gebleken om in het Wetboek van Strafrecht verschillende misdrijven en overtredingen op te nemen als onmisbare bescherming tegen aantasting van de Staat en tegen belemmering van de staatswerkzaamheid. Voor de bestraffing van belastingontduiking bestaat bovendien ook nog deze grond, dat die ontduiking leidt tot onevenredig zware druk op de eerlijke belastingbetalers en soms – men denke aan de kostprijsverhogende belastingen (omzetbelasting) – tot (grove) benadeling van het eerlijke bedrijfsleven.’122 Er gaat niet alleen een repressieve werking van uit, maar ook een preventieve: ‘Geldzucht is bij velen de prikkel, die tot het bedrijven van ernstige belastingfraude aanleiding geeft. Slechts de vrees voor op ontdekking volgende bestraffing is in staat hen in het rechte spoor te houden.’123 Die bevoegdheden gelden voor daartoe aangewezen buitengewone opsporingsmedewerkers.124 Het uitvoeren van strafrechtelijke onderzoeken is – vanuit de wettelijke regelingen met bevoegdheden – een aparte taak.125 Net als het uitvoeren van een onderzoek in het kader van een bestuursrechtelijke sanctie waarbij aanvullende waarborgen gelden vanuit met name het EVRM.126 Een dergelijk ‘zuiver boete onderzoek’ is het een noch het ander.127 De taakuitoefening van de inspecteur begeeft zich – met toepassing van de AWR – dan ook in de sferen uitvoering, toezicht, onderzoek en strafrecht.128