5.2.3 HR 15 januari 1999 (Wilderink q.q./Ontvanger): verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tijdens faillissement

Dit arrest vormt, samen met de Van Kampen-arresten, een prominente uitspraak van de Hoge Raad over de verrekening door de fiscus. Het arrest gaat over de situatie dat sprake is van een verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, terwijl de vennootschappen uit die fiscale eenheid in staat van faillissement verkeren op het moment dat de ontvanger overgaat tot verrekening.

Silder Groep B.V. vormde als moedervennootschap een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtervennootschappen Sirex Vastgoed B.V. en Sirex Europe B.V. Laatstgenoemde werd op 12 augustus 1992 in staat van faillissement verklaard. Op 20 januari 1993 raakten Silder Groep en Sirex Vastgoed eveneens in staat van faillissement. In alle drie de faillissementen werd Wilderink tot curator benoemd. De fiscale eenheid vennootschapsbelasting werd op 29 september 1993, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1993,1 verbroken. Sirex Europe en Sirex Vastgoed hadden een schuld aan de fiscus uit hoofde van loon- en omzetbelasting van in totaal f 682.532. De ontvanger diende aan Silder Groep een bedrag van f 758.871 te betalen uit hoofde van een teruggaaf vennootschapsbelasting (carry back). Deze wederzijdse vorderingen vonden alle materieel hun grondslag in feiten die waren voorgevallen in de periode waarin de fiscale eenheid nog bestond. Op 30 september 1994 bracht de ontvanger deze bedragen met elkaar in verrekening en betaalde hij het restant van f 76.339 aan de curator. De curator verzette zich namens Silder Groep in rechte tegen deze verrekening.

De primaire stelling van de curator in de procedure bij de rechtbank te Almelo2 luidde, dat artikel 53 Fw aan verrekening op de voet van artikel 24 Iw 1990 in de weg staat. Subsidiair betoogde de curator dat artikel 24 Iw 1990 geen ruimte biedt voor verrekening nadat de fiscale eenheid is verbroken en dat deze bepaling slechts verrekening toestaat voor belastingschulden die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid formeel zijn vastgesteld. De rechtbank verwierp de primaire stelling van de curator. Volgens de rechtbank volgt uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 24 Iw 1990 dat de wetgever, ook in geval sprake is van een gefailleerde vennootschap met een schuld aan de ontvanger, een verrekeningsbevoegdheid bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting heeft willen toekennen aan de ontvanger. Hieraan doet volgens de rechtbank niet af dat de schuldeiser van de ontvanger eveneens is gefailleerd. De ratio van deze bepaling is volgens de rechtbank juist om de positie van de ontvanger te versterken en te voorkomen dat de ontvanger 'achter het net vist' bij zijn failliete schuldenaren. De rechtbank was derhalve van oordeel dat de verrekeningsbevoegdheid bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting ook aan de ontvanger toekomt ingeval de belastingschuldige in staat van faillissement verkeert. Daarnaast overwoog de rechtbank dat aan de verrekening niet in de weg staat dat de fiscale eenheid tussen de vennootschappen was verbroken nadat de te verrekenen belastingschulden materieel waren ontstaan en voordat zij waren geformaliseerd.

De curator stelde sprongcassatie in. De Hoge Raad maakt in rechtsoverweging 3.4 van het arrest een uitgebreide analyse van de parlementaire geschiedenis van artikel 24 Iw 1990. de Hoge Raad tot de kern van zijn beslissing. Uit de wetsgeschiedenis blijkt volgens de Hoge Raad ten eerste dat de wetgever uit is gegaan van onverkorte handhaving van de onder de Fw geldende regeling met betrekking tot verrekening ex artikel 241w 1990 en dat de daarom welbewust uitsluitend de verrekeningsbepalingen uit het BW buiten toepassing zijn verklaard. Ten tweede blijkt niet uit de toelichtingen op het amendementen van Vreugdenhil en Kombrink, waarmee de verrekening bij een fiscale eenheid werd geïntroduceerd, dat zij de verruimde verrekeningsbevoegdheid ook bedoelden voor het geval waarin niet alleen een tot de fiscale eenheid behorende dochtervennootschap met een belastingschuld maar ook een tot die eenheid behorende moedermaatschappij met een vordering op de fiscus in staat van faillissement verkeert. De vraag rees derhalve of desondanks artikel 24 lid 1 Iw 1990 aldus moet worden uitgelegd dat de ontvanger ook in zulk een geval bevoegd is de belastingschuld van de dochter te verrekenen met de vordering van de moeder op de fiscus. De Hoge Raad beantwoordt die vraag ontkennend:

De Hoge Raad komt tot de conclusie dat de ontvanger niet bevoegd is tot verrekening van de vordering van Silder Groep uit hoofde van de teruggaaf vennootschapsbelasting met de belastingschulden van Sirex Europe en Sirex Vastgoed. Aangezien de Hoge Raad de zaak op de primaire stelling van de curator afdeed, kwam in het arrest niet meer de stelling van de curator aan bod, of verrekening bij de fiscale eenheid materieel dan wel formeel dient te worden benaderd.3 Uit de conclusie van de A-G bij het arrest valt af te leiden dat door de ontvanger niet was betwist dat de compensatiemogelijkheid van de eerste volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 ontbreekt wanneer de belastingschuldenaar failliet is.4 Dat lijkt mij een juiste vaststelling. In geval van faillissement vervalt de verruimde verrekeningsmogelijkheid voor andere belastingen en heffingen waarvan de invordering aan de ontvanger is opgedragen. Die voldoen niet aan het vereiste van wederkerig schuldenaarschap, dat in faillissement volgt uit artikel 53 Fw. In dat geval kunnen uitsluitend vorderingen en schulden op en van de fiscus worden verrekend.5

Het arrest Wilderink q.q./Ontvanger heeft per 1 januari 2003 tot een wetswijziging geleid. Per die datum is in artikel 24 lid 2 Iw 19906 vastgelegd dat verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting mogelijk is ongeacht of één of meer onderdelen van deze fiscale eenheid in staat van surseance van betaling of faillissement geraken. De Raad van State uitte in het kader van deze wetswijziging forse kritiek op de verrekeningsmogelijkheid bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De wetgever heeft die kritiek - helaas - naast zich neergelegd.7Ik gaf reeds aan8 dat de aldus ingevoerde regeling innerlijk tegenstrijdig is met de verdere inhoud van artikel 24 lid 1 Iw 1990. In de derde volzin van die bepaling zijn de verrekeningsregels van de Fw sinds 1 juli 2009 uitdrukkelijk van toepassing verklaard, maar vervolgens worden zij voor de verrekening bij een fiscale eenheid vennootschapsbelasting feitelijk weer opzij gezet. Dat terwijl de Hoge Raad in het onderhavige arrest, juist ten aanzien van de aanwezige faillissementssituatie, het vereiste van wederkerig schuldenaarschap als essentieel bestempelde en overwoog dat het terzijde stellen daarvan ten koste zou gaan van de gerechtvaardigde belangen van de schuldeisers van de gefailleerde moedervennootschap.9 Ondanks deze duidelijke overwegingen van de Hoge Raad heeft de wetgever gemeend met het toevoegen van de vijfde volzin aan artikel 24 lid 1 Iw 1990 toch, ten gunste van de fiscus, een inbreuk te maken op de gerechtvaardigde belangen van de schuldeisers van de moedervennootschap en daarmee op het paritas-beginsel. In die zin valt niet (geheel) uit te sluiten dat de Hoge Raad deze vijfde volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 buiten toepassing zal laten in een gelijksoortig verrekeningsgeval als in Wilderink q.q./Ontvanger. Ik zou dat een juiste beslissing vinden.10