3.3.1.1 Almos-arrest

Het Almos-arrest is een belangrijke uitspraak. Aan deze zaak lag het volgende feitencomplex ten grondslag. Almos Agrárkülkereskedelmi (hierna: ‘Almos’) is een Hongaarse ondernemer die aan een andere Hongaarse ondernemer koolzaad had geleverd. Nadat de koper had verzuimd om de koopsom te betalen, besloten partijen om een overeenkomst op te stellen, waarin werd vastgelegd dat het koolzaad eigendom was (gebleven) van Almos en dat de koper het koolzaad feitelijk aan Almos zou moeten teruggegeven. Tot die tijd zou de koper als houder over het koolzaad beschikken. Omdat het koolzaad ondanks deze verplichting niet door de koper werd teruggegeven, spande Almos een civiele zaak aan. Daarin werd door de rechter beslist dat de verkoopovereenkomst tussen partijen was ontbonden en dat Almos voortaan moest worden beschouwd als de eigenaar van het koolzaad. De koper zou het koolzaad moeten teruggeven of, bij gebreke daarvan, aan Almos een schadevergoeding moeten betalen. Almos besloot daarop haar facturen te corrigeren en de ter zake de verkoop verschuldigd geworden btw van de Hongaarse belastingdienst terug te vragen.

Het teruggaafverzoek van Almos werd echter niet door de belastingdienst gehonoreerd. De belastingdienst was van mening dat het koolzaad in eerste instantie was geleverd (ook al bleef betaling achterwege) en dat de (tweede) overeenkomst, waarin de verplichting van de koper tot teruggaaf van het koolzaad was geregeld, een nieuwe transactie in het leven had geroepen (Almos werd volgens de belastingdienst immers ‘opnieuw’ eigenaar). Bovendien was de toestand naar de mening van de belastingdienst niet in de oorspronkelijke staat hersteld, omdat het koolzaad niet was teruggegeven en het overeengekomen bedrag niet was betaald1. Daarnaast voorzag de nationale btw-wet enkel in de mogelijkheid tot verlaging van de maatstaf van heffing bij een ongeldige overeenkomst en niet, zoals de belastingdienst voorstond, bij de ontbinding van de overeenkomst zoals in casu het geval. De wet bood volgens de belastingdienst evenmin een mogelijkheid om de maatstaf van heffing achteraf te verlagen op de loutere grond dat de betrokken goederen niet of slechts gedeeltelijk waren betaald.

Na te hebben vastgesteld dat de Hongaarse wetgeving niet alle in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn genoemde situaties bestrijkt, besluit de nationale rechter het HvJ te vragen of de nationale wet verenigbaar is met art. 90 Btw-richtlijn en, zo nee, of art. 90 Btw-richtlijn rechtstreekse werking heeft en welke rechten een belastingplichtige heeft om verlaging van de maatstaf van heffing af te dwingen.

Ten aanzien van het eerste deel van de prejudiciële vraag overweegt het HvJ allereerst dat het niet bevoegd is om uitspraak te doen over de verenigbaarheid van nationale bepalingen met bepalingen van het Unierecht en dat het enkel bevoegd is om de nationale rechter alle gegevens te verschaffen over de uitlegging van het Unierecht, zodat deze die afweging zelf kan maken. Daarom herformuleert het HvJ de vraag zo dat een antwoord moet worden gegeven op de vraag of art. 90 lid 1 Btw-richtlijn vereist dat de nationale wetgeving uitdrukkelijk alle situaties moet vermelden die volgens art. 90 lid 1 Btw-richtlijn recht geven op verlaging van de maatstaf van heffing.

Bij de beoordeling van deze vraag brengt het HvJ in herinnering dat omzetting van een richtlijn in nationaal recht niet noodzakelijkerwijs vereist dat de bepalingen ervan formeel en letterlijk in een uitdrukkelijke en specifieke wettelijke bepaling worden opgenomen, maar dat in principe een algemene juridische context kan volstaan, wanneer deze daadwerkelijk de volledige toepassing van de richtlijn op voldoende en nauwkeurige wijze verzekert.2 Het HvJ overweegt vervolgens:

In deze overweging valt het gebruik van de woorden ‘nietigverklaring’ en ‘opzegging’ terstond op. De Btw-richtlijn rept immers met geen woord over deze termen. Ook al gaat het hier waarschijnlijk om een ongelukkige vertaling vanuit de procestaal (Hongaars) naar het Nederlands, vind ik de woordkeuze van het HvJ buitengewoon slordig.3 Een directe aansluiting met de Btw-richtlijn is immers nauwelijks te maken, hetgeen zorgt voor de nodige verwarring. Net als de richtlijngever (zie paragraaf 3.2) neemt het HvJ het ook niet zo nauw met de begrippen en moet onder ‘annulering’ kennelijk tevens ‘nietigverklaring’ worden verstaan en wordt ‘verbreking’ geacht synoniem te zijn voor ‘opzegging’.4 Het HvJ vervolgt:

Wederom is de woordkeuze van het HvJ opmerkelijk. Het hof beperkt zich immers tot de categorieën ontbinding en nietigverklaring c.q. annulering en refereert niet aan de opzegging c.q. verbreking. Dit doet de vraag rijzen of met opzegging c.q. verbreking niet toch iets anders wordt bedoeld dan met ontbinding en nietigverklaring c.q. annulering. Ik zou menen van niet en voel mij hierin gesteund door het NLB Leasing-arrest,5 waarover ik hierna in paragraaf 3.3.1.2 uitvoerig kom te spreken. In dit arrest wordt namelijk – nota bene onder verwijzing naar onderhavig arrest – expliciet overwogen dat ook in het geval van opzegging c.q. verbreking partijen zich weer (zullen) bevinden in de situatie waarin zij zich vóór sluiting van de overeenkomst bevonden en er dus niet langer een schuldvordering bestaat. Daarmee lijkt het HvJ de drie categorieën uitwisselbaar te achten, zodat een onderscheid tussen de categorieën niet of nauwelijks kan worden gemaakt.

Ik kom tot de slotsom dat de in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn opgesomde categorieën annulering c.q. nietigverklaring, verbreking c.q. opheffing en ontbinding eenzelfde betekenis toekomen en de facto één categorie vormen, derhalve naast de categorieën van niet-betaling en prijsvermindering. Dit lijkt ook te volgen uit de overweging van het HvJ dat de lidstaten ervoor moeten zorgen dat in alle gevallen – anders dan gehele of gedeeltelijke niet-betaling6 – waarin de belastingplichtige na de sluiting van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd.7 Hiervoor is niet vereist dat een lidstaat alle in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn genoemde gevallen hoeft op te nemen in een lijst van gevallen waarin de maatstaf van heffing wordt verlaagd, zolang uit de juridische context van een nationale bepaling maar blijkt dat toepassing van de Btw-richtlijn duidelijk en nauwkeurig wordt verzekerd.8 Hieruit volgt temeer dat de in de Btw-richtlijn genoemde gevallen (annulering, verbreking en ontbinding) en de door het HvJ gehanteerde synoniemen (nietigverklaring, opzegging en ontbinding) geen btw-begrippen zijn met ieder een eigen unieke betekenis. In plaats daarvan vormen zij één categorie.

Bijzonder welkom is dat het HvJ ook ingaat op de vraag welke betekenis deze categorie toekomt. In lijn met hetgeen ik in paragraaf 2.3 heb betoogd, geeft het HvJ invulling aan de betreffende categorie door te rade te gaan bij de context en doelstelling van de richtlijn. Uit de hiervoor geciteerde rechtsoverweging 25 volgt dat van annulering, verbreking en ontbinding sprake is als partijen worden teruggeplaatst in hun oorspronkelijke toestand. Ik vat de overweging van het HvJ zo op dat van terugplaatsing in de oorspronkelijke toestand sprake is als (i) de koper de overeengekomen prijs niet langer verschuldigd is, (ii) de verkoper niet langer een schuldvordering heeft en (iii) de ‘eigendom’ van de geleverde goederen (en diensten) weer bij de verkoper is komen te liggen. Als de overeenkomst namelijk niet wordt geannuleerd, verbroken of ontbonden blijft de koper de overeengekomen prijs verschuldigd en behoudt de verkoper zijn vordering, terwijl deze niet langer eigenaar is van het betreffende goed (of dienst). Dit is aan de orde bij de twee andere in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn opgenomen categorieën: de niet-betaling en de prijsvermindering.9

Het HvJ geeft vervolgens antwoord op het eerste deel van de prejudiciële vraag. Het HvJ concludeert dat art. 90 Btw-richtlijn zich niet verzet tegen een nationale bepaling die niet voorziet in een verlaging van de maatstaf van heffing van de btw in geval van niet-betaling, mits gebruik is gemaakt van de in art. 90 lid 2 geboden afwijkingsmogelijkheid. Ik citeer (mede met het oog op de in paragraaf 3.3.6 te behandelen afwijkingsbevoegdheid) volledigheidshalve:10

Met ‘alle andere gevallen’ gaat het om de annulering, de verbreking en de ontbinding en de prijsvermindering nadat de handeling is verricht. Het staat volgens het HvJ aan de nationale rechter om na te gaan of een lidstaat hierin heeft voorzien.11 Het antwoord op het tweede deel van de prejudiciële vraag, namelijk of art. 90 lid 1 Btw-richtlijn rechtstreekse werking heeft, beantwoordt het HvJ bevestigend. In deze paragraaf zal ik hier verder niet op ingaan. De rechtstreekse werking van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn en welke rechten een belastingplichtige heeft om verlaging van de maatstaf van heffing af te dwingen staan centraal in paragraaf 3.3.5.

De vraag komt op welke impact deze uitspraak zou moeten hebben op het onderhavige feitencomplex.12 Ik zou menen dat het gelijk aan de belastingdienst is. Op de grond dat Almos niet is betaald, kan het recht op teruggaaf niet worden gebaseerd, nu (zo ik begrijp) het Hongaarse recht in gevallen van niet-betaling niet voorziet in de mogelijkheid om de maatstaf van heffing te verlagen. Ook vanwege de ontbinding van de overeenkomst, ten aanzien waarvan Almos in principe wel de mogelijkheid heeft om een rechtstreeks beroep te doen op de Btw-richtlijn, lijkt een teruggaaf van btw niet aan de orde te kunnen zijn. Voor een geslaagd beroep op deze categorie is namelijk vereist dat partijen worden teruggeplaatst in hun oorspronkelijke toestand. Hiervan lijkt geen sprake te zijn, nu de feiten impliceren dat het koolzaad niet feitelijk aan Almos is teruggegeven.