8.3.3.2 Aanbevelingen met betrekking tot de samenloop van fiscaal strafrechtelijke en commuun strafrechtelijke delicten

Welke aanbevelingen kunnen worden gedaan om ongewenste samenloop tussen art. 225 WvSr en art. 69 AWR (verder) te voorkomen? Verwarring ontstaat met name wanneer onderscheid moet worden gemaakt tussen het ‘opmaken’ van een aangifte op onjuiste wijze en het ‘gebruiken’ ervan. Te verdedigen is dat art. 225 WvSr, in zijn opzet waarin de leden één en twee dit onderscheid maken, niet goed toepasbaar is op fiscale zaken. Immers: de aangifte wordt in het gros van de gevallen vermoedelijk eerst onjuist opgemaakt (anders gezegd: vervalst), om vervolgens richting de fiscus te gaan (anders gezegd: gebruikt). Met andere woorden: enkel vervalsen is moeilijk voorstelbaar, tenzij een aangifte door iemand anders vals wordt opgemaakt, en deze vervolgens door de belastingplichtige wordt ingestuurd. Bepleit kan dan ook worden dat het ‘doen van aangifte’ zowel het vervalsen van art. 225 lid 1 WvSr als het opsturen/gebruiken van art. 225 lid 2 WvSr incorporeert, vooral in het tijdperk van digitalisering (met een druk op de knop is de aangifte verzonden en een ingevulde aangifte heeft geen bewijswaarde wanneer deze niet verzonden is).

Voor wat betreft de samenloop tussen art. 69 lid 2 AWR en art. 225 WvSr in zijn geheel geldt dus dat dubbele toepassing helemaal ‘uitgesloten’ zou moeten worden, terwijl op dit op dit moment via art. 69 lid 4 AWR gebeurt voor lid 2 van art. 225 WvSr. De enige varianten die dan nog uitsluitend door art. 225 WvSr worden alleen ‘gevangen’ zijn die van het vervalsen van stukken onderliggend aan de aangifte, waarin sprake is van mogelijke toepassing van art. 225 lid 1 WvSr en die van het gebruiken van een valse aangifte jegens derden, in welk geval lid 2 toepassing kan vinden. In deze gevallen komt de AWR overigens ook niet in beeld.

Er valt hiermee kortom het nodige te zeggen voor een loskoppeling van het materiële strafrecht: de specialis verhouding van art. 69 AWR moet gelden in relatie tot heel art. 225 WvSr. Een alternatief zou zijn dat in de situaties van ongeoorloofde samenloop tussen art. 225 lid 1 WvSr en art. 69 lid 2 WvSr standaard eendaadse samenloop aan wordt genomen, mochten beide delicten in een concrete zaak ten laste worden gelegd.3

Voor de administratie geldt – in vergelijking met de aangifte – misschien in iets minder sterke mate dat deze of een factuur daaruit hoe dan ook jegens de fiscus wordt gebruikt. Echter, een administratieplichtige is gehouden zijn facturen te bewaren. Door het opmaken van een valse factuur (art. 225 lid 1 WvSr) is daarmee direct een valse administratie voorhanden (art. 225 lid 2 WvSr). Ook hiervoor geldt dat de vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69 lid 4 AWR gepast zou zijn voor beide leden: de commuun strafrechtelijke bepaling van zowel art. 225 lid 1 als die van lid 2 WvSr moeten buiten toepassing blijven, aangezien het fiscale recht voldoende is toegerust als het aankomt om de bestraffing van het gebruiken van valse facturen in de administratie die richting de fiscus wordt gebruikt (art. 68 lid 1 sub c en d AWR en art. 69 lid 1 en 2 AWR).

Een alternatief is wederom de toepassing van eendaadse samenloop/voortgezette handeling indien toch een combinatie van art. 69 AWR en 225 lid 1 WvSr ten laste wordt gelegd. Specifiek voor de samenloop met de administratie- en bewaarplicht zou een alternatieve oplossing kunnen zijn dat – in tegenstelling tot wat de Hoge Raad besloot op 29 mei 1984 en op 22 mei 2005 – valse facturen geacht worden niet te zijn opgenomen in de administratie.4 De bestraffing kan dan plaatsvinden via het commune strafrecht en niet via de aanknoping bij de administratie zoals in het fiscale strafrecht gebeurt.

Welke aanbevelingen kunnen worden gedaan om ongeoorloofde samenloop tussen witwassen en het doen van een onjuiste aangifte (verder) te voorkomen? Opgemerkt moet worden dat het met name gaat om het gedrag van het voorhanden hebben van een uit misdrijf afkomstig goed. Verbergen en verhullen gaat een stap verder, en de extra strafwaardigheid van dit gedrag staat, ook in fiscale context, vast.

De kwalificatieuitslutingsgrond die door de Hoge Raad in 2010 in het leven is geroepen, voorkomt de samenloop tussen het voorhanden hebben van niet aangegeven, en dus uit eigen misdrijf afkomstig geld (art. 420bis sub b WvSr) en het doen van een onjuiste aangifte (art. 69 lid 2 AWR). Een duidelijker voorbeeld van eendaadse samenloop is moeilijk voorstelbaar, waardoor er ook vóór 2010 – gezien de mogelijke toepassing van art. 55 WvSr – de facto geen probleem was. Toch bood de kwalifcatieuitsluitingsgrond de welkome oplossing ex ante.

In 2017 introduceerde de wetgever de bepaling van eenvoudig witwassen (art. 420bis.1 WvSr), waaronder ook valt het voorhanden hebben van uit eigen misdrijf afkomstig geld. In feite is hiermee de ongewenste samenloop die vóór de introductie van de kwalificatieuitsluitingsrond mogelijk was, weer denkbaar. De wetgever heeft expliciet benadrukt dat oplossingen in de straftoemetingssfeer aangewezen zijn, wanneer ongeoorloofde samenloop zou ontstaan als gevolg van de nieuwe bepaling.5 Omdat, in de fiscaliteit, zó duidelijk een verwevenheid bestaat tussen het doen van een onjuiste aangifte en het (direct) voorhanden hebben van uit misdrijf afkomstig vermogen, wordt toch de voorkeur gegeven aan een oplossing van deze vorm van ongeoorloofde samenloop aan de voorkant. Om die reden moet de bepaling van eenvoudig witwassen worden uitgesloten voor de fiscaliteit.