3.5.2 De belastingclaim bij overdracht van een IB-onderneming

De overdracht van een IB-onderneming leidt, ondanks het voortbestaan van de objectieve onderneming, in fiscale zin tot een staking. Er moet over de stakingswinst belasting worden betaald. Uiteindelijk moet de totaalwinst gedurende de periode dat de onderneming voor rekening van de overdrager is gedreven worden belast. Dit is het bedrag, in euro’s gerekend, dat meer wordt onttrokken dan per saldo aan kapitaal is ingebracht. Er wordt in dit nominalistische winstbegrip geen rekening gehouden met inflatie. Omdat de waardering bij de jaarwinstbepaling in de regel plaatsvindt tegen historische kostprijs terwijl bij staking moet worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer, kunnen op het moment van overdracht aanzienlijke stille reserves aanwezig zijn. Ook kan een met goed koopmansgebruik overeenstemmend stelsel van winstberekening tot gevolg hebben dat zich in de activa en passiva stille reserves ontwikkelen. Naast deze stille reserves worden in de stakingswinst goodwill en fiscale reserves opgenomen. Op deze uit de bedrijfsoverdracht voortvloeiende belastingclaim zien de in dit onderzoek centraal staande bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. In hoofdstuk 4 wordt onderzocht of het moeten voldoen van deze belastingschuld een reden is voor de overheid om een faciliteit te bieden.

De stakingswinst wordt tegen het progressieve tarief van box 1 in de heffing betrokken. Tot 1 januari 2001 golden nog bijzondere tarieven voor bedrijfsoverdrachten. Het lijkt onredelijk de, als gevolg van het nominalistische systeem van winstberekening, over meer jaren aangegroeide stakingswinst in één keer te belasten tegen een progressief tarief. Daarnaast is in de stakingswinst ook inflatiewinst begrepen. Hier staat tegenover dat de belastingplichtige onder een vermogenswinstbelasting gedurende een langere periode uitstel van heffing heeft gekregen, hetgeen een liquiditeits- en rentevoordeel oplevert.

De in paragraaf 3.2.5 weergegeven uitkomsten laten zien dat voor belastingplichtigen waarvan de overige winst in de vierde schijf van box 1 valt, in de gegeven situaties een vermogenswinstbelasting altijd voordeliger is dan een vermogensaanwasbelasting. In paragraaf 2.4.2.3 heb ik aangegeven een faciliteit dan niet wenselijk te vinden, omdat ik een vermogensaanwasbelasting theoretisch het meest gewenste systeem vind. Dit brengt mij tot de conclusie dat een bijzonder tarief voor vermogenswinsten in ieder geval niet wenselijk is. Hiervan profiteren met name belastingplichtigen die in een hogere schijf vallen. Overigens kan de in art. 3.154 Wet IB 2001 opgenomen middelingsregeling worden gebruikt om de nadelige tariefeffecten van een vermogenswinstbelasting voor de laagste schijven te compenseren. Verder lijkt het haast onmogelijk om specifiek voor belastingplichtigen waarvan de overige winst in de laagste schijven valt een faciliteit te bieden. De conclusie is in ieder geval dat er niet zo maar één geldende regeling kan worden getroffen om de laagste schijven tegemoet te komen.

Naast een staking door overdracht bij leven wordt de onderneming ook gestaakt als de winstgenieter komt te overlijden (art. 3.58 Wet IB 2001). Deze belastingschuld moet uit de nalatenschap worden voldaan. Indien er onvoldoende middelen zijn om de belasting te voldoen, moeten de middelen wellicht uit de onderneming worden gehaald. Dit kan een reden vormen voor de overheid om in te grijpen.

Ook bij ontbinding van een huwelijksgemeenschap waartoe het vermogen van een onderneming behoort, doet zich een fictief stakingsmoment voor (art. 3.59, eerste lid, Wet IB 2001). Ik ben van mening dat dit artikellid een overbodige bepaling is. Indien een onderneming tot de huwelijksgemeenschap behoort, drijft de ondernemer de onderneming fiscaalrechtelijk geheel voor zijn rekening (zie o.a. HR 9 december 1953, nr. 11 536, BNB 1954/9). De waardeveranderingen tot het moment van overlijden van de echtgenoot behoren dan ook bij de ondernemer zelf te worden belast (HR 5 maart 1958, nr. 13 427, BNB 1958/148). Ook bij een andere vorm van ontbinding van een huwelijksgemeenschap, bijvoorbeeld bij echtscheiding, is de bepaling overbodig. Ook dan komt aan de echtgenoot/niet-ondernemer slechts de helft van de waarde van de onderneming toe. De ondernemer drijft de onderneming voor diens risico. De echtscheiding zou fiscaalrechtelijk geen gevolgen moeten hebben. Naar mijn mening heeft de overheid bij ontbinding van een huwelijksgemeenschap reden tot ingrijpen vanwege een onvolkomenheid in de belastingwetgeving.

Ook de inbreng van een onderneming in een personenvennootschap kwalificeert als (gedeeltelijke) staking. Er is sprake van een staking van een evenredig gedeelte. Volgens de HR gaat het om het (economische) belang bij de goederen, hetgeen wordt afgeleid uit de winstverdeling. Het aansluiten bij het economische belang heeft ook tot gevolg dat elke wijziging in de winstverdeling waarbij de gerechtigdheid tot de stille reserves en/of goodwill wijzigt, leidt tot het in aanmerking nemen van overdrachtswinst. Bij de inbreng van een onderneming in een VOF kan naast overdrachtswinst ook herwaarderingswinst aan de orde zijn. Dit doet zich voor als in de vennootschappelijke balans van de personenvennootschap de activa en passiva worden opgenomen tegen de werkelijke waarde. De inbrengende vennoot wordt dan geacht tot herwaardering te zijn overgegaan (HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/ 34). De herwaarderingswinst wordt niet aangemerkt als stakingswinst maar als reguliere jaarwinst (zie o.a. HR 9 maart 1955, nr. 12 178, BNB 1955/160), zodat op deze winst de stakingsfaciliteiten niet van toepassing zijn. Nu worden belastingplichtigen gedwongen zich te laten crediteren tegen boekwaarde om herwaarderings- en/of overdrachtswinst te voorkomen. De stille reserves moeten op een andere manier worden verrekend. Ook kan ervoor worden gekozen het vermogensbestanddeel niet in te brengen in de personenvennootschap. Om heffing over de stakingswinst te voorkomen kunnen belastingplichtigen ook art. 3.63 Wet IB 2001 toepassen. Indien de overnemer evenwel niet voldoet aan het werknemersvereiste moet alvorens er fiscaal geruisloos kan worden doorgeschoven een samenwerkingsverband worden aangegaan. En dat leidt nu juist tot een (gedeeltelijke) staking. Dit mag opmerkelijk heten. Hieraan wordt aandacht besteed in hoofdstuk 4.

Afrekening over de stakingswinst is niet aan de orde indien een belastingplichtige niet meer voldoet aan art. 3.4 Wet IB 2001 maar medegerechtigd wordt tot het vermogen van dezelfde onderneming (art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001). Dit kan zich voordoen indien de oorspronkelijke ondernemer zijn onderneming gaat verhuren. Ook is dit naar mijn mening aan de orde indien de onderneming wordt overgedragen tegen een winstrecht. Indien een CV wordt opgericht als voorbereiding op een uiteindelijke bedrijfsoverdracht, vormt de inbreng van de oorspronkelijke onderneming in de CV op zichzelf ook geen reden om af te rekenen over de stakingswinst (dit geldt evenzo indien een VOF wordt omgezet in een CV). Dit is alleen anders indien de gerechtigdheid tot de stille reserves wijzigt.

Bij overdracht van een onderneming tegen een vordering is uitstel van winstneming niet mogelijk. Dit is alleen anders als er een gerede kans aanwezig is dat de exploitatie van de onderneming weer voor rekening van de overdrager zal komen. De vordering kwalificeert na overdracht niet als ondernemingsvermogen en gaat tot de rendementsgrondslag van box 3 behoren.1 Dit werkt door naar de in hoofdstuk 5 te toetsen bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de erf- en schenkbelasting. Alleen ondernemingsvermogen in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001 kwalificeert als ondernemingsvermogen.